注册会计师前景分析(精选8篇)
注册会计师前景分析篇1
国外的注册会计师行业已有100多年历史，在传统业务方面已建立了一套完备的制度体系。随着全球经济一体化的加快，一些新领域的业务发展迅猛，其中法律服务业务占有很大比重，如普华水道国际会计公司在西班牙成立了律师事务所，并与当地两家领先的律师事务所合并，正在筹划建设全球法律服务网络，计划5年内建立拥有10亿美元、3000名律师的全球第五大律师事务所。我国注册会计师行业的恢复只有20年历史，截止1998年全国共604家会计师事务所，很多事务所规模小，其他专业人才缺乏，普遍没有系统开展法律服务业务，我国不久将加入世贸组织，正在起动中西部大开发，改革开放将进一步深化，我国必将成为一个法制健全的国家，会计师事务所发展法律服务业务是很有前景的。
一、会计师事务所法律服务业务的性质及特点
1、专业性和综合性。受国家对跨行业经营的限制，会计师事务所开展的法律服务业务，很大程度上被局限于自身专业范围内。综合性与专业性并不矛盾，专业性指会计师事务所主要是针对自身专业方面的问题开展法律服务业务；但具体到每一个问题的解决方法，又要求注册会计师综合运用相关法律及方法。
专业性表现为：一是结合传统业务，对企业的经营管理及内部管理制度的合法性进行评价。二是开展自己专业方面的法律咨询服务或培训。三是结合专业理论和实践，通过深入了解企业的实际，为企业设计合法的内部管理制度。综合性表现为：一是注册会计师必须综合应用相关的法律对问题进行分析，提出整改方案。二是按整改方案并结合客户实际情况，进行综合整改。
2、技术性和可操作性。注册会计师资格取得，必须经过严格的考试和具备一定时间的专业实践工作经验，这就是因为注册会计师业务具有较强的技术性，法律业务也如此。客户要求会计师事务所提供的法律服务业务具有现实性和可操作性。
技术性表现为：一是要求注册会计师及相关工作人员掌握注册会计师传统业务的技术。二是要求其精通相关法律，并能熟练运用。可操作性表现为：一是会计师事务所开展法律服务，其工作人员容易操作。二是客户采纳了会计师事务所的建议后，能很自如地进行整改和执行。
3、咨询性和服务性。会计师事务所的法律服务业务很多是咨询服务业务，具体表现在以下几方面：（1）会计师事务所接受委托，开展专门的法律咨询和服务业务。（2）客户在日常经营管理中遇到法律方面的问题时，常常向会计师事务所咨询。（3）会计师事务所为客户经办业务时，常常出于为客户服务的目的而指出其违法行为。（4）会计师事务所的法律服务还能发展到为公共事业服务。如日本注册会计师担任各省、厅的审计委员会、地方公共团体的审计委员会等。我国政府应借鉴日本的经验，会计师事务所作为中立的社会组织，为国家的立法提出建议，在执法和司法中提供法律服务；政府可大胆利用注册会计师参与某些政府审计，如国务院稽查特派员及其他专项审计，或接受法律方面的咨询。
4、强制性和自愿性。强制性表现为：会计师事务所开展如审计、评估等业务时，必须严格遵守国家法律，并在报告中对其合法性发表意见。自愿性表现为：一是会计师事务所是社会专业组织，出于职业道德以及为与客户保持长期业务关系等原因，自愿利用自己掌握的法律知识为客户服务。二是客户在某些专项法律咨询业务中具有委托的自愿性，会计师事务所具有接受委托的自愿性。
5、效益性和社会性。效益性表现为：一是会计师事务所在接受专项法律服务委托时，要衡量其风险、业务量和效益。二是会计师事务所开展一般业务时，额外进行的法律服务，要考虑时间性和效益性。社会性表现为：会计师事务所为树立良好形象，常参与社会的一些法律援助活动，这表现出一定的社会性。
二、会计师事务所法律服务业务范围的界定和发展方向的定位
从广义上看，会计师事务所法律服务分为综合法律服务和专项法律服务。从狭义上看，会计师事务所的法律服务就是专项法律服务。要界定清楚其法律服务业务的范围和发展方向定位，应处理好法律服务业务与其他业务的关系，并要认清与其他方面的关系。
1、会计师事务所法律服务业务是其咨询服务业务的一个重要方面。会计师事务所法律服务业务是随着其咨询服务业务的发展而发展的。从五大国际会计公司看，其法律服务业务迅速增长是由其咨询服务业务带动的。如德勤会计公司1998财政年度业务收入90亿美元，其中，咨询收入达32、4亿美元。随着咨询业的发展，德勤也开始大举进军律师业。会计师事务所咨询服务业务包括：管理咨询服务、税务咨询服务、人力资源咨询服务、法律业务咨询服务等。会计师事务所要发展法律服务业务，必须发展全面的咨询服务业务，这样才能培养出开展法律服务业务知识的人才，并能获得开展法律服务业务的实践信息。另一方面，开展法律服务业务也促使其咨询服务业务的发展。
2、发展法律服务业务应结合会计师事务所规模定位。几乎所有的会计师事务所都可以开展法律服务业务，但具体开展何种类型的法律服务业务应分析各会计师事务所的人才结构、资产规模等实际情况。一般情况下，小所只能开展一些日常小型法律服务业务或结合其他业务开展综合性的法律服务；大所聚集了各种类型人才，既可以开展小所进行的业务，也能开展诸如经济案件证据鉴定，内部管理制度建设的法律咨询服务，上市公司经营战略、改造战略等法律咨询服务，接受政府委托的一些大型法律服务活动等。当然，这种划分只是相对的，有时小所也有知识全面的人才或聘请社会专业人士参与。
3、会计师事务所发展法律服务业务应分阶段进行。从全国分析，我国注册会计师行业还处于发展阶段，其法律服务业务仅处于起步阶段，但我们应以高起点发展，并规划好各阶段的发展蓝图，实现高起点、分阶段发展。从各个会计师事务所的具体情况分析，我国会计师事务所发展水平参差不齐，大多数执业水平不高，每个会计师事务所都应该认真分析自己的如资产、客户、内部管理、经验积累、市场前景等各方面的实际情况后，定位自己近期、中期、远期的法律服务范围和方向。
4、正确处理会计师事务所法律服务业务与其他业务的关系。从以上论述看到，正确处理好二者关系，能够相互促进，共同提高，并最终影响到会计师事务所的执业市场状况和前景。一方面，会计师事务所开展其他业务时，应关注委托方经营行为是否合法，并为开展法律服务业务积累相关信息；另一方面，若对一个单位既提供法律服务，又开展其他业务，会计师事务所可以相互参照各种业务的信息，并相互映证。
5、正确认识会计师事务所与律师事务所提供法律服务业务的关系。从当前及今后一段时期看，会计师事务所与律师事务所提供的法律服务在很多方面是有差别的。在多数国家都有行业竞争禁止的规定。国际律师协会已号召各国立法机构阻止会计公司向其所审计的公司提供其他服务；二者传统主业也是不同的。尽管很多国际会计公司已经与律师合作开展业务，但各自的业务还是径渭分明的。一些国际会计公司也通过其法律服务公司直接提供一些律师事务所执业范围内的法律业务，这些法律服务公司已具备了律师事务所的很多特征，或者就是独资或合资的律师事务所，其提供的这些法律服务已不是完全意义的会计师事务所所提供的。
当前二者法律服务的区别主要表现在：律师事务所开展的一些主要业务，会计师事务所还不予获准经办，如律师事务所能直接参与法律诉讼程序，经办刑事、行政、民事等各领域的业务；而注册会计师只能提供其业务范围的法律咨询和服务。
尽管当前二者法律服务在很多方面还不能统一，但笔者认为：二者的法律服务是相互联系的，从长远看，二者在法律服务的很多领域将出现统一的趋势与更多的合作。合作方式可以多种多样，如会计师为律师事务所提供经济案件证据鉴定；律师派出精通注册会计师业务的律师担任会计师事务所常年法律顾问；相互获取对方占有的客户资料；相互聘请对方工作人员参与自己的工作；签订协议，进行某些业务领域的长期合作；合资创办法律服务公司或律师事务所。笔者认为，二者均是独立的社会中介机构，尽管二者所坚持的执业原则不尽相同，但只要两个行业的自律性管理、执业水平和国家法制高度发达时，可以选择执业水平较高的会计师事务所和律师事务所相互出资持股，但相互出资组建的事务所必须有一方绝对控股，并按控股方业务性质进行注册，只能按所注册业务性质和范围开展业务和纳入一个协会（注册会计师协会和律师协会）管理，否则将出现两个行业之间的混乱。从长期发展来看二者甚至可以共享客户资源和利润分成。
三、发展我国会计师事务所法律服务业务的对策
1、转换机制，改变观念。全国会计师事务所脱钩改制后，这对事务所的生存与发展提出挑战，要求有更大的发展，要不断开拓市场。从国际形势和我国实际情况看，法律是注册会计师行业潜力巨大的市场。会计师事务所应以此为契机，勇于转换自身机制，抢占这方面更大的市场。在很多人的观念中，注册会计师就是审计，我们应放眼世界与未来，转变传统观念，站在更高的高度去开拓业务。
2、引进和培养法律人才。注册会计师不可能精通所有业务，会计师事务所应根据实际情况，引进或利用一些精通业务和知识全面的人才，同时将自己的注册会计师培养成既精通注册会计师业务，又精通法律知识的人才，以便更好地开展法律服务业务。
注册会计师前景分析篇2
Abstract: the modern risk-oriented audit has bee the audit in our country the trend of the development of the industry, however, in at present our country modern risk-oriented audit exist in the actual application of analytical check and modern risk analysis method USES not fully, registered accountants prehensive knowledge system is not perfected, domestic pany management, laws and regulations, etc、 The audit in our country to promote the rapid development of the industry, we must pay more attention to high quality audit personnel training, establish the risk resource database, strengthen the pany improve management, strengthen the relevant legal system construction、
Keywords: modern risk-oriented audit; Comprehensive knowledge system, corporate governance, legal problems; High quality audit personnel training, database, and legal system construction risk
中图分类号：E232、6文献标识码：A 文章编号：
随着我国整个审计行业的发展，审计环境的变化。传统的风险导向审计在实际中存在着局限性，已不能适应现代经济发展环境和企业经营管理思想的变化。一种新的审计模式和审计方法即现代风险导向审计已成为我国审计业界发展的大趋势。
现代风险导向审计是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降低到可接受水平的一种审计模式。
然而这种新的审计模式在我国实际应用操作中存在着一些问题，进而严重影响了审计效果，降低了审计效率，阻碍了我国审计业的快速发展。
目前，我国现代风险导向审计应用存在的一些问题
目前，我国现代风险导向审计在实际操作应用中问题很多，突出表现在以下几个方面
1、我国实务中分析性复核及现代风险分析方法运用不充分
现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心，因此，分析复核程序起着极其重要的作用。分析性复核程序一般包括四个步骤：确定要执行的计算机比较，估计期望值，执行计算及比较，分析数据及确认重大差异。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计帐户的时间序列预测法，又包括多个帐户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。然而，我国的分析性复核程序的研究和运用还有很大的差距。
2、注册会计师综合知识体系不完善是应用现代风险导向审计的最大的困难
目前我国项目审计人员绝大多部分是注册会计师，因此，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。运用现代风险导向审计方法要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境和战略因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅熟悉审计和公司财务、会计专业的相关知识，而且要掌握战略管理、营销分析等一切与公司运作相关的现代管理学，金融学，营销学知识和信息系统技术。但是，目前我国在一线审计工作的注册会计师队伍主要分为两部分：一部分年轻的CPA,学习能力和思考能力强，但缺乏实际操经验的积累，独立进行职业判断能力还需要锻炼，难以在实际工作中时刻保持“职业怀疑”；另一部分则是年纪较大的中国第一代CPA，他们从丰富的实践中积累了经验，具备一定的职业判断力，但是运用现代风险导向审计所要求的掌握现代管理信息系统的应用和知识体系完备，对他们来讲由于年龄和精力的原因，也难于达到。总之，有丰富的执业经验，职业判断能力强，具备完整的行业知识体系，能熟练运用信息系统的CPA业界精英，在我国只占很少部分。这种复合型高素质人才的缺乏，已经成为我国按新准则要求执业，采用现代风险导向审计方法的最大障碍。
3、国内公司治理问题树大根深，严重影响审计效果
现代风险导向审计的起点是企业经营风险，重点关注重大错报风险，因此企业经营管理与公司治理的优劣与否直接决定重大错报风险的程度，从而影响到审计效果。目前，我国公司的经营管理质量普遍较低，内部治理都存在问题。企业管理层串通舞弊，自上而下齐造假，内控和内审形同虚设；独立董事同管理层私下订立攻守同盟，以纵容重大舞弊的代价收取非法所得；个别企业同当地政府串通腐败，为违规操作寻求“保护伞”等等。这些问题中相当一部分都是国企改革遗留下来的体制问题，树大根深，牵制方面众多，短时间内难以彻底解决。此外，公司管理层与基层相关人员在对外部审计人员的沟通问题上，往往采取疏远，应付，甚至抵制的态度，这就使注册会计师不能通过深入有效的沟通来直接了解公司的战略意图、战略规划、管理理念、经营理念和重大决策事项，从而给重大错报风险的分析程序所需用的大量分析素材的收集带来了困难，直接影响了现代风险导向审计方法的应用效果，也使大量审计资源被分配在分析素材的收集上，降低审计效率。
4、我国相关法律法规体系尚未完全建立
现代风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师低估审计风险，事务所乐与承接能够支付高额审计费用的高风险客户，审计程序粗枝大叶，掩盖舞弊，降低审计质量。在我国，《证券法》，《注册会计师法》等一系列法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到一定的作用。但总体上讲，我国关于注册会计师法律责任的相关规定还存在笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则，民事赔偿方面的规定不够完善。虽然《关于审理证券市场因虚设陈述证券民事责任主体，但由于仍然规定了以行政处罚或刑事判决为前提的前置程序，而且实际中经常发生的原告因不符合规定中有关因果关系认定条件而撤诉的情况，也从一个侧面证明了我国注册会计师承担的法律风险仍然很小。这本身违背了现代风险导向审计方法的本意。
二、针对这些问题解决方法建议
针对以上的原因，对目前我国现代风险导向审计提出一些解决方法的建议，仅供参考。
1、培养高素质的审计人员
现代风险导向审计的应用，要求注册会计师在独立审计过程中能够灵活地运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要具备充分的职业怀疑精神。因此，只要努力培养注册会计师对企业宏观环境的识别能力，培养其统计、分析等综合能力，建设高素质的审计人才队伍，才能够在大范围内有效地应用现代风险导向审计方法，降低审计行业的风险。
首先，对执业注册会计师进行定期的技能和职业道德培训对审计队伍质量的提高起到关键的作用，针对现代风险导向审计的应用，应从以下几个方面加大培训力度：把对各个行业的生产经营特点、经济技术指标、与代表性企业的经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一；由于审计人员大多数是财会相关专业背景，应在开设管理咨询类、营销类、金融类课程，注重在风险评估与分析性复核中要用到的其他分析方法的运用，提高注册会计师在风险分析过程中运用现代分析方法的能力；开设专门的管理信息系统应用课程并作为考核的重点，使注册会计师掌握现代信息技术的运用。
同时，会计师事务所也应从自身出发，结合客户的具体情况，将从事审计工作的注册会计师和助理审计人员分为相对固定的行业项目组，进行有针对性的学习，这样能够在短时间内使组内人员基本掌握这一行的基本情况和风险特点，满足执行风险评估程序的需要；考虑聘用法律、金融学、管理学、计算机等非审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，可以在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持；在审计业务淡季，可以组织不同专业背景的员工进行专业交流，互通有无，提高员工的整体素质；有条件的事务所还可以聘请统计学、管理学等相关领域的专家学者，利用一切可用的资源，使审计人员尽快达到现代风险导向审计对从业人员综合素质的要求。
2、在业内建立风险资源库
“风险资源库”主要储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例。基本审计风险点就是容易因舞弊而导致审计风险提高的地方，审计人员可以通过实践中的积累和总结，将这些基本审计风险点以及代表性的案例存入风险库，并且在以后工作中将这些风险点作为重点关注的对象，有利于审计人员对现代风险导向的理解和把握。这一系统的建立，可以由行业协会牵头，一方面从广大的会计师事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面积极与证监会，交易所等资本市场监管机构，以及银行，证券公司等金融服务和研究机构进行沟通，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，丰富这一资源库。这些风险点的总结和典型审计案例，即可以向注册会计师提供在审计工作中的实时查询，又可以作为培训中的辅助资料，提高注册会计师的专业判断能力。
3、强化公司治理的改善，使内部机制有效化
在完善公司治理方面，首先是建立有效的公司管理层约束机制，改善管理层绝对化的信息控制劝。如推行管理层的职务不兼容的制度，防止高管交叉任职带来的个人独揽大权以及“多个班子一套人马”的现象，通过实施公司定期报告的真实性的个人签字制度来加强CEO和CFO的责任约束等，以加大公司舞弊的成本的代价；其次，完善独立的董事制度，成立独董自律委员会等措施保障独董的独立性，建立独董考评制，在实际中落实独董的职权，真正发挥“审计委员会”的作用；另外，当前公司内控的不完善，不利于风险导向审计的运用，因此，政府应动用行政手段，强制企业从内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业的风险的评估，发挥内部审计部门对内控设计和实施的监督作用，健全企业内部控制机制。
4、加快相关法律体系的建设
注册会计师前景分析篇3
【关键词】财务舞弊，舞弊审计失败，舞弊审计方法
一、背景介绍
财务舞弊是一个世界性的难题，尽管各国监管机构多次出台各种政策法规，然而，财务舞弊现象仍屡禁不止。从我国来看，自1 9 9 3 年的中国第一例上市公司――原野股份欺诈案到轰动一时的琼民源案件，上市公司财务报告舞弊案件及审计失败案例频频发生，上市公司的舞弊行为严重打击了公众对注册会计师的信任。随着 2006 年新会计准则的，对传统财务舞弊进行遏制的同时，又催生了许多新的舞弊手段，这使得对舞弊审计方法的研究变得尤为重要。
二、企业财务舞弊特征
财务舞弊是指行为人为了获取不正当经济利益或者非经济利益，而故意违反国家法律法规、政策制度和规章规范，并且实施有计划和有目的的故意行为，最终直接或间接导致会计信息失真的行为。利益驱动人们守法经营， 取得合法的利益， 也会促使一些人铤而走险， 利用虚假的会计信息，攫取非法的利益。
（一）利用会计政策、会计方法变更舞弊。由于部分会计政策和会计方法在实际运用中具有灵活性。一些企业便将其变成利润操纵的手段和借口。随意变更存货计价方法、固定资产的折旧方法都是常见的舞弊手法。这不仅影响到企业当期会计利润，对企业未来的收益也会造成极大影响。
（二）利用关联方交易舞弊。关联方交易舞弊是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。由于关联方可以在管理层的力量下促成交易，在确定价格的过程中存在着很大的弹性，从而有可能使交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公正情况，形成对投资者，尤其是中小股东利益的侵犯。
（三）虚构经济业务舞弊。虚构经济业务舞弊是指用以编制财务报表所依据的经济交易是伪造、虚假的，导致财务报表所反映的数据和披露的内容与客观事实不符，甚至严重背离和弯曲。主要包括虚构交易，虚增销售收入、其他收益等。虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的企业为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。
三、舞弊审计失败原因
从目前审计案例来看，财务舞弊审计失败的原因是多方面的。从注册会计师这个角度来看，其舞弊审计执行方法上存在不足。
（一）对客户的业务经营状况了解不深。注册会计师接受委托，对客户的财务报表进行审计，以鉴证其财务状况、经营成果和现金流量是否进行了公允反映。如果注册会计师对客户所处的经营环境没能掌握、对其所处产业结构认识不够、对客户的产品、制造过程及制造设备了解不够、对管理层的陈述及声明给予过分的信赖等，都有可能发表错误的审计意见，从而导致审计失败。
（二）注册会计师在舞弊审计中未能依法实施必要的审计程序。注册会计师能够发表正确的审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据。但很多注册会计师由于受审计范围的限制，未充分运用分析性复核程序、未认真履行三级复核制度、未取得高质量的审计证据等，从而导致审计失败。
（三）专业胜任能力不足，综合素质有待提高。在现代风险导向审计方法下，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等。目前，我国大多数的事务所从业人员缺乏经济、法律等多元化的专业背景。在经济利益的驱使下，有些会计师事务所在没有高超的审计专业水平及舞弊侦查能力，尤其是没有行业审计专长的情况下，承接专业胜任能力不足的业务，从而导致审计失败。
四、舞弊审计方法透视
（一）深入了解被审单位的经营状况。深入了解被审单位的经营状况能够使注册会计师洞察管理层的心思，从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险。评估客户的经营状况，注册会计师既要了解客户自身的经营管理情况、也要了解整个行业的运行状况。一般来说，财务舞弊总是会显示出比当前行业状况更好，或比公司自身历史水平更好的业绩。因此，只有对客户整体经营情况有深入了解后，审计人员才有可能发现其潜在的舞弊动机，从而把握审计重点。
（二）审查和评价内部控制系统。舞弊的存在与发生，很大程度上说明被审计单位组织管理上存在漏洞，内部控制存在薄弱环节。注册会计师在对企业内部控制进行分析评价时，可以利用现在世界范围内流行的《COSO 内部制框架》来审查和评估被审单位内控系统的健全性和有效性，确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序，制定实质性审计方案。
（三）加大现场调研工作。现场审计环节，为节约审计时间，很多审计人员经常忽视现场调研工作，使审计工作流于形式。但报表上的数字并不能完全代表全面、客观、真实的企业信息。因此，注册会计师应加大现场的调研工作的力度，特别应当加大执行存货、固定资产的监盘力度，巧妙使用询问程序，从而对企业经营情况有更直观、深刻的认识。
（四）加强分析性复核力度。分析性复核的内涵在于对被审计单位重要的财务比率或趋势进行的分析，以发现存在的不合理因素，并以此确定审计重点。当审计进入以风险导向为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序之一。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括对非财务信息的高效利用。在现代审计中，分析性复核将以其不可忽视的地位发挥着越来越重要的作用。
参考文献：
[1]黄凯生、财务报告舞弊问题及审计对策[J]、财会通讯，2010，（7）
注册会计师前景分析篇4
关键词：现代风险 导向审计 审计实务 挑战对策
2003年国际审计与保证准则委员会了新的国际审计风险准则，将审计风险模型修订为：审计风险：重大错报风险*检查风险，即现代审计风险导向模型。2006年我国新颁布的《注册会计师执业准则》也启用了新的审计风险模型。风险导向审计比传统的制度基础审计具有更大的灵活性、伸展性，可以根据企业的具体情况实施更为灵活的程序，因此对注册会计师的执业能力、专业判断能力提出了更高要求。本文对此进行探讨。
一、传统的风险导向审计方法局限性分析
传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定程序的性质、时间和范围。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使审计的效率和效果有了很大的提高，但也存在着固有的缺陷。首先，审计风险模型将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险，实际工作中固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，两者很难区分。其次，固有风险的定义是以内部控制不存在的假设为前提条件，而这种假设本身就是不存在的，因此，在实际操作中，固有风险的评估较困难，因为注册会计师往往不注重从宏观层面上了解被审计单位及其环境，简单的将固有风险评估为高水平，直接进行控制风险评估。传统的风险导向审计采用的是一种自下而上的审计思路，在审计资源的分配上不能突出重点，造成了审计资源的浪费。最后，传统的风险导向审计只关注企业的内部控制，认为注册会计师通过对各个交易、账户余额、列报层次实施审计程序就可以获得充分、适当的证据，所以不必刻意关注企业与内外环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系，在这种情况下很可能无法发现由于内部控制失效所导致的财务报表的重大错报和管理舞弊问题。
二、现代风险导向审计模型产生的背景、内涵及要求
(一)现代风险导向审计模型产生的背景在审计发展初期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计内容相对较少和不复杂，审计方法主要为账项基础审计。这种方法的审计效率虽然低，但在当时的环境下是适应的。19世纪末期，随着企业规模的不断扩大，组织结构日益复杂，审计工作量迅速增加，会计师事务所为了能在审计市场中生存和发展，必须提高审计效率，出现了抽样审计；抽样审计意味着一些审计内容将不被审查，虽然提高了审计效率，但同时也加大了注册会计师的审计风险。20世纪40到70年代，由于美国相关法律对注册会计师审计责任的加大，注册会计师遭受的案件迅速增多，审计风险急剧增大，为了降低审计风险，审计师不得不再次进行审计方法创新，由此产生了审计方法选择观念从效率导向向风险导向的偏移，产生了审计方法创新的需求基础，制度基础审计应运而生。制度基础审计的基本特点是，在确定审计程序的性质、时间和范围时，必须以内部控制制度的健全性、有效性和实际运用状况为依据。20世纪80年代后，人类开始迈向信息社会和知识经济时代，随着经济的迅速发展和科学技术、信息技术的影响日益加深，企业经营环境不断变化，组织技术及其经营活动的方式日益复杂。会计准则要求的职业判断和估计日益增加，来自企业管理当局进行财务舞弊的压力日益增大等情况，导致审计风险加大，传统的审计方法与信息社会、知识经济的环境需求存在较大差异，使得管理当局舞弊在这一期间预演愈烈，审计失败和诉讼案件频繁发生，损害了审计职业形象。此时战略管理理论和实践的发展，为现代风险导向审计的产生提供了重要的理论和实践基础，使现代风险导向审计的产生和发展成为可能。一方面社会对审计的需求不断加大，社会公众对审计作用的期望越来越高；另一方面在制度基础审计方式下，注册会计师很难查出由于管理当局舞弊或欺诈而产生的重大错报。根据美国对注册会计师审计责任的规定，审计人员一旦不能证明自己实施的审计程序是充分适当的，就将面临败诉风险，很可能要承担巨额赔偿。在这种情况下，学术界和国际四大会计师事务所开始了新的审计方法研究，开发出一系列研究方法，如毕马威出版了研究报告《以战略系统观组织审计》，提出了的BMP(Businessmeasureprocess)审计模式；安永也提出了“全球审计方法”；安达信提出了“经营审计”方法；德勤研究出了AS/2方法。这些方法的构架虽然有所差异，但其基本原理相同：根据系统论的相关知识，注册会计师只有了解被审计单位及其所处的经济环境，才能发现财务报表的错报风险。通过审计方法的创新，在保证审计效率的基础上，把审计风险降到了合理的程度。这种体现风险导向的审计方法建立的基础均以降低风险作为观念导向，因此称为现代风险导向审计方法。
(二)现代风险导向审计模型的内涵新审计准则对于风险的定义与旧准则相比并无实质性差别：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性，这里的“错报”也包含漏报；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性。新准则对审计风险的内涵作了不同的界定，与传统的审计风险模型(审计风险＝固有风险*控制风险*检查风险)相比，现代审计风险模型并不是简单的将固有风险和控制风险进行合并，而是做了实质性的改进和整合。注册会计师必须把现代风险导向审计和传统的审计结合到一起，在保证审计质量的前提下降低审计风险。因此，要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解，在审计的所有阶段都要实施风险评估程序，并将识别和评估的风险与拟实施的进一步审计程序(控制测试和实质性程序)对应。在实际审计过程中，应当尽快找到法律环境、外部宏观经济环境、金融环境、经营环境中包含可能导致重大错报风险的部分，确定重点审计领域，而不是把所有的经营风险全部追查下去。这里的重大错报风险包括两个层次：财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次。
(三)现代风险导向审计模型某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，如在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制、管理层缺乏诚信或承受异常的压力等；某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，如被审计单位存在复杂的联营或合资，可能会使长期股权投资的认定存在重大错报风险，又如被审计单位建立的以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。针对识别的财务报表层次的重大错报风险，注册会计师应该制定总体应对措施，包括向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家的工作；在选择进一步审计程序时应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解，并对拟实施的审计程序的性质、时间、范围做出总体修改，从而确定实施实质性方案还是综合性方
案。针对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当考虑风险的重要性、重大错报发生的可能性、涉及的各类交易、账户余额、列报的特征等因素，确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
三、现代风险导向审计实务业务流程
(一)实施风险评估程序在审计过程中，了解被审计单位及其环境(包括了解行业状况、法律环境、监管环境以及其他外部因素；了解被审计单位的性质；了解被审计单位对会计政策的选择和运用；了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；了解被审计单位财务业绩的衡量和评价；了解被审计单位的内部控制等方面)，执行风险评估程序，目的是评估财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。在具体的流程中，应在所有的审计阶段都实施风险评估程序，将评估风险与可能发生的错报相联系，不得未经风险评估直接将风险设为高水平，识别和评估的风险还要与实施的程序挂钩。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。
(二)实施控制测试程序必要时实施控制测试，目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报的有效性，据此重新评估认定层次的重大错报风险。当存在下列情形之一时注册会计师应当实施控制测试：首先，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；其次，仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点运行的有效性获取充分、适当的审计证据。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。注册会计师可以依据控制测试的结果来证实风险或者修改评估结果。根据审计准则的要求，注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的审计证据。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。
(三)实施实质性程序这一程序包括分析程序和细节测试，目的是发现认定层次的重大错报，降低检查风险。注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。
审计业务流程改变后，对注册会计师的审计理念产生了深刻的影响，审计重心前移，将风险评估作为贯穿整个审计工作的主线，分析、评估财务报表层次可能出现重大错报的领域，设计进一步审计程序。具体来讲，风险评估程序包括询问、分析程序、观察和检查，其核心是分析程序，即注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价，并通过调查识别出的、与其他相关信息不一致或与其数据严重偏离的波动，来识别、评估重大错报风险。
四、现代风险导向审计在我国应用面临的挑战
(一)会计师事务所在审计风险和法律责任规定环境下对成本与效益的考虑近年来我国会计师事务所之间的竞争日趋激烈，为了能在市场上占有一席之地必须努力的降低审计成本。现代风险导向审计扩大了审计人员在审计计划阶段对被审计单位信息关注的范围和程度，必然会增加审计工作的时间和成本。与传统审计方法相比，风险导向审计准则中既增加了注册会计师对风险评估程序的关键环节的审计工作记录要求，也增加了对实施的关键程序的审计工作记录要求，这必然会增加审计资源的投入，提高审计成本。根据国际四大会计师事务所的经验，推行现代风险审计模型需要更多有经验的合伙人和高级审计人员的参与，人员成本较高；需要会计师事务所进行大量的初始投入，如客户信息库的建设、员工的培训等，因此会使审计成本增加。在我国现阶段对审计风险责任要求还比较低的法律环境下，很多公司聘请注册会计师审计只是为了应付监管的要求，因此需要的大多是一些收费低、能够出具符合其意愿的报告的会计师事务所，在仅依靠现有审计模式就可满足执业需要的环境下，大多数会计师事务所不愿增加成本的投入。此外，目前我国法律对注册会计师的审计责任的规定比较空泛，即使发生审计风险注册会计师被的可能性还不是很大，因此，较弱的法律责任制约与较低的审计违约成本是阻碍现代风险导向审计推行的一个重要因素。
(二)注册会计师的综合素质和审计技术有待提高 根据现代风险导向审计的要求，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以识别和评估重大错报风险，这就要求注册会计师不仅要具备会计、审计方面的专业知识，还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识，具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在进行风险评估时，分析程序作为风险评估程序的核心和主线，在我国目前审计实务中还不能被充分有效的运用。很多会计师事务所在运用分析程序时的随意性很大，只是根据程序表中的未审数与以前年度审计数作简单的比较，或者计算少数综合性的财务比率，对行业分析、趋势分析做得很少或深度不够。在现代风险导向审计模式下，分析程序在整个审计过程中占有极其重要的地位，国外的实证研究也表明分析程序对于查找重大错报风险是极其有效的。而在我国审计实践中，由于注册会计师审计技术的限制和数理统计知识的欠缺，分析程序往往做的还很不到位。
(三)信息库的建设速度滞缓在现代风险导向审计中，注册会计师要在风险评估阶段充分了解被审计单位的情况，就必须从客户内部和外部获得充分信息，现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。即使有的企业建立了自己的信息库，由于我国的信用体系还没有完全建立，注册会计师也很难判断企业的诚信。另外，出于成本的考虑，目前我国会计师事务所的信息库建设基本不健全，无法满足注册会计师在风险评估时所需信息。
五、现代风险导向审计发展的对策建议
(一)建立健全注册会计师法律责任约束制度应先从立法上应完善对注册会计师在各种情况下审计责任和违约责任的规定，使之具有可操作性。同时加强监管部门对注册会计师行业的监管力度，选派“独立性”较强的监管人员，以削弱监管部门人员和会计师事务所高级管理人员之间存在的关联关系。
(二)根据增值服务合理提高审计收费依照风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本，在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是，在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序，让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务，如可以为被审计单位提供管理咨询、内控建议、管理建议书等，这样可以在不削弱本所竞争力的情况下合理的提高审计收入。
注册会计师前景分析篇5
摘 要 本文首先介绍了审计失败的定义，之后从独立性的缺失以及审计职业能力的欠缺两方面进一步分析审计失败的原因，最后从提高注册会计师的独立性，增强注册会计师的执业能力以及加强事务所质量控制三方面阐述了我国目前需要加强注册会计师行业监管的迫切性和必要性。
关键词 审计失败 原因 防范和治理
一、审计失败的定义
审计失败是指由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况。
二、审计失败原因分析
（一）独立性的缺失
效用最大化，有限理性，机会主义行为是现代企业理论以“经济人”①为假设出发点的三个理论。其含义为：第一，效用最大化。“经济人”是自利的，在交易行为中追求利益最大化，这里的利益既包括能用货币衡量的物质利益，也包括不能用货币衡量的非物质利益，如地位、休闲等。所以他们把利益最大化称为效用最大化。第二，有限理性。“经济人”面对的市场环境是信息不对称和充满不确定性的，所以其选择行为不可能是“完全理性”，只能是“有限理性”的结果。有限理性使契约具有不完备性。第三，机会主义行为。“经济人”在交易行为中，一旦有机会，就可能掩盖偏好，歪曲数据，故意混淆是非，存在欺诈性追求自利的偏好。
把这个理论推及到注册会计师身上，我们可以看出，注册会计师很容易进行“逆向选择”或冒“道德风险”，这些行为会给市场交易带来成本，产生交易费用。因为他们也是在寻求效用最大化或收益最大化。注册会计师接受客户委托，收取审计费，他如何开展审计业务，是在权衡收益和风险的基础上进行的。
（二）审计职业能力的欠缺
遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分适当的审计证据是注册会计师发表正确审计意见的基础。如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。常见的注册会计师实施审计程序不妥的情况有：未能适当运用分析性复核程序，询问技巧不足，未能进行充分观察，实施不适当的审计程序，实施内部控制测试不当，过度信赖内部审计人员的工作等等。
三、防范和治理
（一）提高注册会计师审计的独立性
1、用利益换取注册会计师的诚信
提高注册会计师的报酬，显然是调高注册会计师审计独立性的一个有效的办法，虽然在我国注册会计师的薪金水平只能算作一般水平，但是他们出具的审计报告却是能决定公司的未来命运，这样的话，注册会计师的成本和效益很有可能因为公司的介入而产生偏离，除了增加注册会计师的薪酬外，还需要增加注册会计师的各方面的保障，因为我们不能让注册会计师这位经济警察成为公司的傀儡。
2、将审计师的信用与其聘用相联系
我们可以建立一种机制，就像美国的诚信系统一样，如果你在公共场合做出违反诚信的事，你的诚信记录就会被记录一笔，对以后的生活和工作多方面都会产生负面影响。我们国家不妨也仿照美国的诚信系统建立起注册会计师诚信机制，这样，注册会计师的履历都被记录在案，注册会计师事务所对注册会计师的雇佣也会以这个资料为参考，这样，我国注册会计师的独立性必然有所提高。
（二）增强注册会计师的执业能力
1、分析性复核
注册会计师必须站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景。当审计进入风险基础审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序，某注册会计师曾通过分析性复核方法连续发现好几家已审上市公司会计报表存在造假的嫌疑。实际上，管理舞弊案大多都可以通过分析性复核发现业绩异常，如果会计师能注意到这些异常，并将这些异常确定为审计重点，顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的。
2、专业怀疑
注册会计师应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象进行追查以确定其是否导致财务报表重大不实表述。注册会计师不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质和风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的注册会计师，必须要有敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。
（四）加强事务所质量控制
1、分工责任制是内部质量控制的关键
分工责任制就是将事务所的不同业务进行归类管理，在此基础上再把某一具体业务按照不同的环节和不同的事项分别进行管理，并明确其责任权利，由此而形成的一套管理方式。这样管理的优越性在于注册会计师事务所的每个人都能明确自己的权利和义务，有一个明确的工作目标，所以，事务所里的每个从业人员都可以有的放矢，如事务所根据其业务性质、范围、规模可分设不同的业务部门，对业务承接、委派、咨询等进行分类管理就是这个道理。另外，注册会计师还可以根据业务的性质和特点对具体项目进行纵向跟踪控制从而明确分工和各自的责任，实现质量控制。
2、三级复核是内部质量控制的最后防线
所谓三级复核就是指事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项目工作底稿逐级审查最后签发报告的制度。由于被审计单位内部控制的复杂性和风险性、相关注册会计和助理人员专业知识的局限性和判断能力有限，工作底稿编制者在审计过程中难免发生判断偏差、计算误差或其他错误，从而削弱审计质量，加大审计风险。因此，为了使审计工作达到事务所的执业标准，保证审计质量，防止审计失败，降低审计风险和确定相关人员的责任，必须对工作底稿进行逐级复核。
参考文献：
[1]胡春元、风险基础审计、北京：中国审计出版社、2003：62-77、
[2]陈汉文，王华，郑鑫成等、事件与反思、珠海：暨南大学出版社、2003：31-56、
[3]刘爱东，温皓亮、经济责任审计风险与防范：科技与经济、2006（18）：20-25、
注册会计师前景分析篇6
一、文献回顾和指标体系的选择
（一）相关文献回顾1、国外文献回顾。会计师事务所综合评价的目的是为了保证审计质量，由于直接衡量审计质量的指标不可观察性，李连军（2006①）在《会计师事务所品牌声誉实证研究》书中，总结了间接衡量审计质量的指标，这些间接衡量指标有：（1）事务所规模；（2）诉讼发生率；（3）事务所品牌声誉；（4）行业专长；（5）审计费用；（6）审计意见等。近年来，国外对于会计师事务所综合实力的研究趋于更加细致。Hay和Davis（2004②）将对会计师事务所的质量评价首先划分为两大类来进行描述，一是小的会计师事务所，二是大会计师事务所，其中大的会计师事务所又分为“五大”和第二层级的事务所。对于小事务所的质量要求是：教育和专业控制；第二层级的事务所增加了“规模”这个指标；“五大”在上述指标的基础上又增加了“声誉”指标。Basioudis和Francis（2007③）采用了“三分法”来计量，即以英国为例将会计师事务所分为三个等级，第一等级为“四大”（即具有国际竞争力的会计师事务所），第二等级为GT和BDO（即具有国内竞争力的会计师事务所），第三等级为58家小的会计师事务所。Choi等（2010④）以美国2000年2005年“五大”与中等水平的四个会计师事务所为大样本，检测了事务所分支机构或分所规模与审计质量和审计收费方面的关系。实证结果表明，在审计质量和审计收费方面，会计师事务所的分支机构或者分所比会计师事务所总部更重要。Zerni（2011⑤）以瑞典的“四大”为研究样本，证明了除了会计师事务所的规模、行业专长影响审计质量外，合伙人的行业专长也起到了重要的作用。2、国内文献回顾。仿照国外研究的做法，国内的很多研究也是以“四大”作为第一等级的会计师事务所，而对于本土会计师事务所，也有“BigN”所与“非BigN”所之分，如国内“十大”所与“非十大”所（蔡春、黄益建、赵莎，2005⑥）。会计师事务所的执业质量的评价，其衡量标准应是一个体系，而不是单一指标（王善平，2001⑦）。王英姿（2002⑧）从会计师事务所和单项审计业务两个层面建立了事务所综合实力评价标准，结合我国注册会计师行业的实际情况，设计了五个一级评价指标，然后将其细化为二十个二级指标，并为每个一级指标设定一个权数，将某一级指标之下的二级指标分值合计数乘以该一级指标的权数之后，再将各指标的计算结果累加即可得到会计师事务所的综合评价得分。李连军（2006）通过对我国会计师事务所进行实证研究后发现，事务所的品牌声誉是有价值的，且品牌声誉好的事务所审计收费和审计质量均较高。孙永军、丁莉娜（2009⑨）以2008年我国百强事务所为样本，论述了审计质量主要包括行为成熟度、责权结构、技术水平和规模与信誉四个主要因素。
（二）指标体系的选择1、指标选取的原则（1）指标的系统性：评价指标应能全面地反应会计师事务所综合实力构成的各个方面，根据前面的文献，至少要包括以下几个方面：会计师事务所规模方面的、事务所惩戒或处罚方面的、分所或分支机构情况、审计师的教育水平及构成等等。（2）指标数量适中原则：指标过多或者过少均是不太合适的，指标过少则可能意味着所选取的指标不能囊括所有的内容；但指标过多则可能会存在重复现象。3）数据的可取得性：会计师事务所不是公开上市的公司，每个会计师事务所各方面的确切数据很难取得。我国注册会计师协会自2003年起每年都全国事务所的百强信息，因此可以利用注册会计师协会的我国100强事务所的资料和数据进行分析研究。2、对注册会计师协会综合评价及其指标评述。通过对中国注册会计师协会的会计师事务所百强信息，发现：（1）2003年到2005年的评价是以业务收入为主、以注册会计师的人数为辅进行的排名，因此，这3年的排名并不是对会计师事务所的综合评价。（2）2006年首次进行会计师事务所的综合评价，其评价指标包括总收入、注册会计师人数、培训完成率、领军人才后备人选数、事务所和注册会计师处罚和惩戒指标应减分值等。虽然在综合评价中，其收入指标所占比重过大（占70％），但比前面的评价已经有了很大的改进。（3）2007年到2010年的评价中，逐渐增加了一些辅助指标，如2007年增加了分所数量和从业人员人数等两个辅助指标；2008年增加了合伙人（股东）数、注册会计师的年龄结构和学历结构等三个辅助指标；2010年又增加了人均业务收入和境外设立分支机构数等两个辅助指标。（4）2011年和2012年的综合评价指标中，只包括两个正值指标和一个负值指标，即业务收入指标、注册会计师人数指标及处罚和惩戒指标应减分值等三个大的指标来得出综合评价得分。可以看出，注册会计师协会在对会计师事务所评价时所列出的指标，如2010年的指标已经基本上可以代表会计师事务所的综合实力，但是由于其在评价时并没有考虑这些辅助指标的贡献，因此在评价方法上并不能算是真正意义上的综合评价。3、最终确定的具体指标和所采用的相关数据。根据以前的研究成果、指标的选取选择原则、会计师事务所数据的完备性，最终选择了中国注册会计师协会的2010年度的会计事务所的指标和相关数据。需要说明的是，本文将培训完成率、年龄结构大于60岁和学历结构中的博士及以上学历等三个指标去掉了，原因如下：第一，所有会计师事务所的培训完成率均为100％，因此该指标对综合评价意义不大；第二，年龄结构大于60岁及学历为博士及以上学历的在所有注册会计师中所占比重很小，对会计师事务所的综合评价影响极小，因此将其去掉了。因此，最终选择的指标中涵盖了注册会计师协会所列示的主要指标和辅助指标，共包括14个指标，具体见表1。上述14个指标囊括了评价会计师事务所综合实力的各个方面，包括审计规模方面、审计质量方面、声誉方面、审计费用方面、处罚方面、人才素质方面等，而审计意见的则会体现为审计质量和惩戒方面，如果发表了不恰当的审计意见，则会受到监管部门的处罚。而诸如企业文化、会计师事务所的内部控制可能会影响会计师事务所的发展，但是由于这些指标不好量化，而且又由于数据的不可获得性，因此，本文选择的指标体系中并不包括这些内容。此外，上述14个指标的数据均是可取得的，由于是行业协会———中国注册会计师协会所的数据，因此这些数据具有客观性和可验证性。
二、会计师事务所综合实力测度的研究设计
（一）研究方法和样本的选择在多指标综合评价方法中，传统方法对于权重的设置往往带有一定的主观随意性，而因子分析法则完全是由软件和计算机来完成的，不涉及到人为主观估计的成分，因此该方法可以克服人为确定权数的缺陷，使得综合评价结果唯一，而且客观合理，因此，本文在对会计师事务所进行综合评价时，选择的研究方法是因子分析法。前文在选择指标时，经过分析，最终选择了14个指标，根据样本的选择原则，在选择样本时至少要选择28个样本。如果所选择的样本少于28个，是不合理的，但是如果选择样本太多，则可能会导致表格太大，因此，本文在选择样本数目时，选择了29个样本，即中国注册会计师协会2010年的百强事务所中的前29家会计师事务所为样本，并利用了相关的数据。样本指标数据来源于中国注册会计师协会的网站。
（二）会计师事务所综合实力测度模型在对选定指标进行评价的基础上对会计师事务所进行综合评价，具体步骤如下：（1）选定评价指标；（2）对各指标赋予权重，以确定不同评价指标在事务所综合实力评价中的贡献率；（3）对会计师事务所进行指标得分考评，以确定最终综合得分。会计师事务所最终排名以Y值由大到小排列，其中α和P值将基于因子分析法的分析得出。
（三）样本数据的描述性统计由表2可以看出，从各个指标上可以看出，29个样本的差别还是非常大的，如总收入最多的会计师事务所达到257843万元，而最少的仅有10726万元，二者相差甚远；审计收入、人均业务收入、注册会计师的人员以及从业人数也是如此。每家会计师事务所平均有5个领军人才，这说明注册会计师行业的高层次、高素质的人才数量较多。而海外分支机构整体来讲，比较少，最多的只有4家分支机构，而且其中位数为0，说明至少半数的会计师事务所没有海外的分支机构。在年龄构成方面，相比较而言，40岁以下的比40到60岁的人数要多，这说明在注册会计师的年龄较年轻化；在学历结构方面，本科及以下学历的人员较多，而硕士生的比例较小；而无论是年龄构成还是学历结构方面，会计师事务所之间的差别都较大。
三、基于因子分析法的会计师事务所综合实力测度检验过程
（一）数据的标准化处理在所选择的14个指标中，有的是收入指标，有的是人数指标，有的是年龄或者学历结构指标；有的是正值，有的是负值，有的是百分数，而有的数值特别大等，因此，这些指标单位不统一、正负不统一、数值相差太大，没有办法进行比较。因此，为了便于比较和操作，本文对这些数据进行了标准化处理，处理后的指标数值为01之间的数值。
（二）因子分析的可行性检验为了判断选择的指标体系是否适合采用因子分析法，对所选择的指标体系做了KMO测度、Bartlett球形检验以及公因子方差的检验，具体见表3和表4。检验结果显示，KMO测度值是0、789，大于0、5；Sig、接近于0，小于0、05，因此从KMO和Bartlett的检验来看，这些指标适合做因子分析。在公因子方差的检验中，有93％的指标其公因子方差大于0、7，因此从上面的数据可以看出，我们选择的指标是适合做因子分析的。
（三）主成份的抽取采用Principalponents来判断主成份的个数，特征值大于1时抽取主成分，具体见表5所示。如表5所示，第一列表示成份的个数，第二列为每个成份所对应的特征值，第三、四列分别为每个成份所解释的方差及累计方差。在所检验的14个成份中，特征值大于1的有3个。这3个成份累积可解释84、868％的变异，因此可以说明所抽取的主成份个数为3个。
（四）确定主成份因子从主成份的抽取可知，主成份的个数为3。所选择的14个指标对各个因子的贡献不同，通过对成份矩阵的旋转，找出每个主成份上对应的指标。从表5可以看出，14个变量抽取了3个主成份。总收入、从业人员数、审计收入、人均业务收入、注册会计师年龄在40岁以下及注册会计师硕士学历在第一主成份上的负荷比较大，即归属第一主成份；注册会计师人数、领军人才数量、海外分支机构数量在第二主成份上的负荷比较大，即归属第二主成份；分所数量、合伙人数、处罚应减分值、注册会计师年龄4060岁以及学历本科及以下在第三主成份上的负荷比较大，即归属第三主成份。根据各个指标代表的含义，可以对这些主成份进行命名。第一主成份中，总收入、审计收入、从业人员数、人均业务收入等指标从收入和人员两个方面代表了会计师事务所的规模，而注册会计师的年龄为40岁以下以及学历为硕士等指标则显示事务所后续发展的动力，因此可以将第一主成份命名为规模和前景因子。第二主成份包括的注册会计师人数、领军人才数量等指标都是代表事务所的优势和稀缺人力资源；为了鼓励我国事务所做大、做强和走出去，我国政府对于一些有能力、品牌声誉和行业专长领先的会计师事务所鼓励在海外开设分支机构，因此设有海外分支机构的事务所，毫无疑问是国内各方面评价较好的事务所；因此，第二主成份可以命名为战略和领先因子。第三主成份中，分所数量和合伙人的数量都说明了事务所行业专业化程度较高；注册会计师的年龄在4060岁和本科及以下学历是关于人力资源方面的因素，4060岁是经验阅历丰富、职业判断水平较高的人群，这类人群的学历可能在本科及以下，但由于其工作经验丰富，足以弥补其学历上的缺陷，这些人多升为合伙人或者分所的负责人，因此这四个指标其实是存在内在一致联系性的；处罚应减分值是关系到会计师事务所的声誉。因此，可以将第三主成份命名为发展和声誉因子。
（五）因子得分确定了因子的经济意义后，需要得到各个因子关于原始指标变量的线性表达式，这可以从因子得分系数矩阵，具体如表7所示，因子得分系数矩阵给出的是抽取的最终3个主成份关于原始指标变量的线性函数，从而能最终计算出各主成份的最终得分。
四、检验结果分析
数据结果显示，在第一个因子方面，得分大于0的只有四家会计师事务所，这四家事务所均为“四大”，而且得分均超过2，这说明在规模和前景方面，国内的事务所和“四大”还有很大的差距。得分排在前五名的分别为：普华永道中天、毕马威华振、德勤华永、安永华明、大信；得分排在后五名的分别为：江苏苏亚金诚、中准、北京永拓、北京兴华、江苏天衡。在战略和领先因子方面，总体来看，得正值的比第一个因子要多，得分排在前五名的为：信永中和、中瑞岳华、天健、天健正信、立信大华；排在后五名的分别为：中勤万信、中兴华富华、上海众华沪银、中审国际、江苏天衡。很明显，“四大”的得分并不是很高，反而是一些非“四大”的会计师事务所其分值较高。之所以出现这种情况，其原因为：一是在此因子中包含了海外分支机构这一指标，“四大”国内所在国外的分支机构均为0，因此，此指标降低了“四大”在此因子的得分；二是因为我国的事务所如中瑞岳华、天健等事务所本身的领军人物和注册会计师的人数较多，因此其在此因子的得分较高。
在发展和声誉因子方面，其正值也要超过第一个因子，最高得分超过3，超过了前两个因子的最高得分。得分排在前五名的为：国富浩华、利安达、立信大华、天健正信、中瑞岳华；排在后五名的分别为：中汇、上海众华沪银、天健、信永中和、华普天健。与第二个因子相类似的是，在这个因子中的得分中，“四大”的得分也不是最好的，原因主要在于：一是因为“四大”在国内的分所数量较少，而国内的一些大所在国内的分所较多，合伙人的数量较多，因此“四大”的得分较低；二是在人员方面，“四大”的员工中，学历层次较高如硕士学历的较多，在年龄方面趋向于年轻化，40岁以下的员工较多；在我国的一些大所中，员工为本科学历的比例较高，4060岁员工的比例比“四大”要高一些；因此，本因子上的得分中“四大”的得分较低。在这三个因子中，排在前五名且出现两次的事务所包括中瑞岳华、天健正信、立信大华等三家事务所；排在后五名中，出现两次的包括江苏天衡和上海众华沪银等两家事务所。特别有意思的是，信永中和会计师事务所在第2个因子中排名第1，而在第3个因子中排名倒数第2。综合这三个因子及其相关的权重，可以看出“四大”仍旧是综合评价最高的会计师事务所，得分大于0的有11家事务所，大于1的只有“四大”四家会计师事务所。采用因子分析法对会计师事务所进行的综合评价，其结果与中国注册会计师协会的评价只有普华永道（排名第1）和中瑞岳华（排名第5）两家会计师事务所的评价结果没有变化，其他的27个样本均有不同幅度的变化。对这三个因子进行综合考虑后，普华永道中天排在第1位，紧随其后的是安永、德勤、毕马威、中瑞岳华。排在25名29名的分别为：华普天健、中准、中兴华富华、江苏天衡、江苏苏亚金诚。
五、结论
根据指标体系选择的原则，最终选定了14个指标来测度会计师事务所的综合实力，然后以中国注册会计师协会的2010年度会计师事务所百强信息中的前29家会计师事务所为样本，采用了比较客观的因子分析法对我国会计师事务所进行综合评价分析后，得出以下结论：在综合实力方面，我国国内所与“四大”还有较大的差别，这从总体的得分可以看出，“四大”的得分均大于1，而国内所最高的得分还不到0、62，二者明显处于两个梯队。具体来讲：我国国内所在规模方面与“四大”仍然有非常大的差别，无论是总收入、审计收入还是人均业务收入方面，“四大”均有较大的优势，这说明“四大”的效率较高，在审计收费方面具有溢价；“四大”的注册会计师更加趋向于年轻化，而国内所中年龄较大的注册会计师相对于“四大”来说所占比例较大，这说明“四大”在人力资源方面吸收了更多的“新鲜血液”；在学历构成方面，“四大”中硕士的比例要远远高于国内所；近年来，国内所在全国开设了较多的分支机构或者分所，并逐渐地开设海外分支机构，这对于增加国内所的知名度具有非常深远的影响，其发展前景比较乐观，并与国家“关于会计师事务所做大做强和走出去的战略”相符；国内所中一些佼佼者，其领军人物和注册会计师人数不断增加，这增强了我国会计师事务所的声誉和执业能力。
注册会计师前景分析篇7
【关键词】无法表示意见案例分析审计技术创新
【中图分类号】F239
一、引言
根据中注协的统计数据，2016年1月1日～4月30日，40家证券资格会计师事务所（以下简称事务所）共为2 842家上市公司出具了财务报表审计报告，其中标准审计报告2 738份，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，保留意见审计报告16份，无法表示意见的审计报告6份。笔者通过分析无法表示意见审计报告的有关事项，发现对持续经营能力的重大不确定性无法获取审计证据的1份，明确表明审计证据之间存在相互矛盾以及不确定性而无法实施进一步审计程序的1份，对重大异常事项无法获取审计证据的4份。6家被审计单位，只有1家主业属于典型的传统制造行业，其余5家均不同程度的涉及新兴产业，如电子信息、新材料等。目前国内学者多从上市公司盈余管理、注册会计师执业质量以及对相关利益者的影响方面进行分析，少有从技术层面论述与非标审计意见的关系。本文从一个具体案例展开，分析审计实践给注册会计师行业带来哪些新的启示。
二、发表无法表示审计意见的条件
根据《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（以下简称“1501号审计准则”）的要求，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师也应当发表无法表示意见。“1501号审计准则”指南明确区分了无法表示意见与否定意见的差异：前者通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；而注册会计师发表否定意见必须获得充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见都只有在非常严重的情形下采用。
对于审计范围受到限制的情形，准则指南列举了两种情况：一是客观环境造成的限制，例如由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘；二是管理层造成的限制，例如管理层不允许注册会计师观察存货盘点或者不允许对特定账户余额实施函证。第一种限制实际上是审计技术的限制或者说是专业胜任能力的限制，第二种限制主要责任在于管理层。除了客观环境以外，管理层的“不作为”也可能形成第一种限制，因为审计毕竟不是“跳独舞”。仅通过阅读审计意见报告正文投资者很难分辨出是哪种原因，市场参与者通常会主观地将责任归咎于上市公司本身。
三、审计案例介绍
（一）被审计单位背景资料
某股份有限公司股票于1996年在深交所挂牌交易，2014年重组前以房地产开发为主业，重组后主营业务变更为集成电路芯片设计。2015年12月，上市公司聘请A事务所作为年度财务报表和内部控制审计机构。A事务所历时长达5个月的审计，最终对其财务报表出具了无法表示意见的审计报告，对重大资产重组时承诺的盈利预测实现情况发表了无法表示意见，对内部控制的有效性发表了否定意见。
（二）审计意见引发市场连锁反应
2016年上市公司财务报表审计报告中，无法表示意见占全部审计意见的比例只有0、21%；被出具否定意见内控审计报告的16家上市公司占1530家披露了内控审计报告的上市公司的比例为1、05%。而且这两个比例均少于2015年。这说明极少数的上市公司被出具这样的审计报告，因此在市场上引起了极高的关注。相关利益者各方的分歧也使这家上市公司充满了争议。该事件给上市公司、监管方和投资者带来一系列连锁反应。首先是市场方面：根据《深圳证券交易所股票上市规则》等有关规定，交易所对上市公司股票实行“退市风险警示”，自2016年5月3日开始，上市公司股票简称变为*ST，实施风险警示后股票价格的日涨跌幅限制为5%；因上市公司2016年1月业绩预告和2016年4月的业绩快报都公告收入大幅增长和持续盈利，而注册会计师却无法表示审计意见，年报公告后股票发生了异常波动，交易所要求股票自5月1日开始停牌1个月。投资者损失惨重：年报公告后股价大幅下滑，两个月后的股价与业绩快报公告时相比几乎腰斩，大量资金出逃。上市公司健康、快速发展也受到较大影响：若上市公司下一年度的财务会计报告继续被出具无法表示意见或者否定意见的审计报告，股票将自下一年度报告披露之日起暂停上市；按照《上市公司证券发行管理办法》的规定，上市公司最近三年及最近一期的财务报表，被注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告，就会失去公开增发、配股、发行可转换债券的资格。该上市公司正在进行的非公开发行，因而收到证监会终止审查通知而停滞。该事件引起监管方的高度关注：深圳交易所向上市公司发出年报关注函并要求回复和公告；当地证监局向上市公司发出监管关注函，并约谈上市公司高管，要求聘请具备较高专业能力的会计师事务所对2015年盈利预测的实现情况进行专项核查。
（三）相关利益者产生的重大分歧
上市公司年报中披露了上市公司董事会与会计师的重大分歧，这种情况在市场上极为罕见。2015年度上市公司承接技术服务业务――数据中心维护运营服务和场地租赁服务。注册会计师认为未获取充分、适当的审计证据，因此无法对该项交易实质做出判断，因此发表了无法表示意见的审计报告。上市公司董事会却认为，在审计机构审计期间，公司积极配合现场审计人员工作的开展，详细介绍公司的业务模式，提供审计机构各项资料包括但不限于公司的所有采购销售合同、会计凭证和单证、银行水单和对账单、行业分析资料、供应商往来资料等，同时配合审计机构现场走访客户、供应商等。因此上市公司董事会对注册会计师的审计意见持保留态度。上市公司监事会同意董事会的意见。但监事长和独立董事们却认为鉴于注册会计师无法发表意见，因此无法对此事做出合理判断。看来各方当事人就此事件展开过一轮异常激烈的博弈。这无疑给市场监管者和投资者做出正确判断出了难题。通过阅读上市公司年报和公告，可以看出各方的主要分歧主要表现在以下两个方面：
1、审计范围受到限制的程度是否广泛到对整个报表发表无法表示意见
上市公司的该笔交易通过境外子公司实施。而注册会计师恰恰认为上市公司未对境外子公司实施有效的内部控制，比如存在未签订合同或协议且未履行必要的资金管理审批程序下支付资金的情况等。内部控制缺陷导致注册会计师实施了更多的实质性测试程序以发现被审计单位的财务报表是否存在真正的重大错报。但对于重大异常交易，注册会计师认为即使实施了包括盘点、实地走访等审计程序仍然无法获取令其满意的审计证据，且对财务报表的影响具有广泛性。而上市公司董事会认为自始至终积极配合，审计范围未受到任何限制。
2、重大异常交易的真实性
从上市公司公告的会计报表可以看出其客户高度集中。2015年收入3、75亿，前5名客户收入比例占总收入的74、87%，其中对第一名的客户收入占24、01%。上市公司与第一名客户只发生了一笔交易即“数据中心的租赁服务”。因此，注册会计师判断该笔交易属于重大交易。上市公司数据中心的运营模式为建设+租赁，但建设现场未见混凝土大楼和空调系统，而只有若干集装箱机柜。注册会计师认为在境外建造如此规模的数据运营中心，并未采用惯常建设方法，且只有一个租赁客户，当属于异常交易。交易背景是否符合正常商业逻辑，是消除注册会计师对其真实性怀疑的焦点。
上市公司的解释是，公司“数据中心的租赁服务”属于主营业务中比较新兴的业务，公司采用的模式与传统常规的数据中心运营模式不一致，属于定制化的一个数据中心，公司承担的是硬件设施的建设租赁服务，数据服务器的购置和运营等由客户自行负责，同时公司没有采用常规的建设混凝土大楼和空调系统，而是采用目前世界比较新的集装箱式机柜模式，同时采用了风冷技术，两种数据中心比较，公司模式比传统模式下大幅节约成本。显然，上市公司董事会的解释未能说服注册会计师，而注册会计师又实施了哪些有针对性的审计程序呢？
（四）审计过程分析
自2015年12月注册会计师进驻现场审计，至2016年4月底出具审计报告，历时长达5个月。2016年2月注册会计师赴境外子公司进行现场审计并进行了盘点，发现上市公司客户拟在数据中心放置并运行25200个服务器，2015年度只正常运行了2520个服务器，占总服务器的10%，而收入确认按照合同约定全额确认，与仅为正常运行的10%服务器所提供的服务严重不匹配。项目组内部讨论后立即向事务所风控部门汇报情况。注册会计师就收入的确认问题与被审计单位管理层进行沟通，却发生了重大分歧。管理层认为公司在2015年已经按照客户需求准备了客户服务器需要的所有机柜，随时可以满足客户的满负荷运营，但客户因其自身原因在2015年内只启用了一部分服务器，并非公司原因导致，公司已经实际履行了与客户的合同约定；公司提供的是租赁与运营维护，其收费模式与客户启用多少机柜无关，因此公司2015年的收入确认是按照合同约定的全额进行确认。该分歧一直持续至2015年4月。在此期间，注册会计师补充了针对舞弊的审计程序，如调查上市公司客户的背景，实地走访等，但通过访谈得到的信息不足。上市公司原定于2016年4月下旬同时披露2015年度报告及2016年第一季度报告，因重大分歧未解决，披露时间推迟至2016年4月底。临近公告日，注册会计师正式向上市公司通报，拟出具无法表示意见的审计报告。上市公司表示可以根据注册会计师已取得的审计证据调整会计报表，注册会计师认为未取得关于收入和相关资产的充分证据，拒绝了被审计单位的调整要求。2016年4月底，上市公司召开董事会，未通过注册会计师的审计意见并在年报中披露。独立董事和监事长表示无法做出合理判断。他们认为，公司应当在业务真实性的前提下基于会计谨慎性原则确认收入，并一致要求公司立即启动相关解决方案（包括但不限于重新聘请会计事务所对2015年年报进行审计），积极、有效和稳妥地消除上述事项及其后果。
四、透视分歧原因
2015年该上市公司业务发生重大变化，其芯片开发和销售市场遇到前所未有的困难，因此主营业务转变为数据中心出租业务。上市公司客户背景扑朔迷离，数据中心出租收入的商业逻辑未得到合理解释，是注册会计师无法给出明确鉴证意见的主要原因。在市场各方压力下，上市公司终于在年报后披露了数据中心业务与区块链技术有关。但审计期间，公司管理层向注册会计师的解释与后来公开披露信息不完全一致。而区块链技术的具体应用，注册会计师也并不熟悉。这是造成双方重大分歧，僵持不下的重要原因。
2016年区块链技术的概念和题材逐步升温，这与2016年1月20日人民银行召开数字货币研讨会有关系，与会专家提出争取早日推出央行发行的数字货币。以比特币为代表的数字货币在2009年诞生以来就充满了争议。区块链技术的本质是去中心化，而区块链研究工作组组长、中国银行前行长李礼辉在“2016年全球第二届区块链峰会”上所指出的，区块链完全“去中心化”的特性在金融领域并不适用。完全“去中心化”的结构只适用于比特币这类流量很低、每秒几笔的低频次交易，而在金融应用场景中，高频次是常态，因此“去中心化”并不适用。假设人们对未来区块链技术的应用粗略地划分为三个阶段，“区块链技术1、0”货币阶段、“区块链技术2、0”可编程金融阶段、“区块链技术3、0”广泛应用阶段，那么比特币只是区块链技术最底层的应用。虽然区块链技术最终可运用于身份认证、物流、医疗，甚至是审计等，对社会生活的方方面面将会产生变革性的影响。然而那个时代的到来毕竟还有些遥远。世界上本没有比特币这样一种货币，自从一个被称为“中本聪”的神秘人物发明了比特币算法以后，有无数投机者们开始了狂欢。而生产比特币被人们形象的称为“挖矿”，属于比特币产业链的最底层。上市公司究竟在做些什么，注册会计师凭借自身的那点外行知识，很难做出准确判断。
五、启示和建议
（一）重新审视审计成功与失败
注册会计师遵循了审计准则未发表错误的审计意见，是否与审计成功划等号？财务报表审计的总体目标是要对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。从市场和投资者需求的角度上讲，明确的鉴证意见才有意义。
实践中，注册会计师在无法获取充分、适当证据时，首先考虑解除业务约定的可能性，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行的情况下才会选择发表无法表示意见。从主观讲，无法表示意见是一种态度而不是一种鉴证意见，是注册会计师免除法律责任的一种保护措施。客观上讲，注册会计师无法给投资者一个明确的鉴证意见时，对资本市场和上市公司可能会造成严重的负面影响。社会审计体现的是一种委托关系，或者说非对称信息条件下的一种契约关系，注册会计师没有给投资者提供充分的信息以进行决策，审计的总体目标就没有实现。实务中，美国SEC甚至对无法表示意见的审计报告采取限制的态度。本文案例中上市公司与注册会计师谁是谁非，笔者仅根据公开披露信息无法做出判断，但至少当地证监局和独立董事都表明了将事情彻底查清楚的态度。否则上市公司是否完成了重大资产组中的盈利预测和业绩承诺将成为一个悬案，无法给投资者进行交代。所幸的是年报公告后的6日内，上市公司控股股东及实际控制人即根据当地监管局关注函的要求，先行履行了业绩补偿义务，并表明待盈利预测实现情况的专项核查结果确定后再补偿与年报披露金额之间的差额，多出的部分则无偿赠与上市公司。
（二）传统审计技术面对企业的“创新”很无奈
企业的“创新”包括技术、产品、管理、营销等各方面的创新，在市场经济中表现为新技术、新产品、新的盈利模式、甚至是新业态等。当然也包括披着“创新”的外衣，实际是舞弊的情况。传统审计技术已经远远跟不上企业创新的脚步，解决不了企业创新带来的一系列困惑。
上述案例中，注册会计师遵循了审计准则，执行了可以执行的所有审计程序，穷尽了教科书中所有的审计方法，包括观察、检查、函证、盘点、访谈、调查、分析性复核等传统方法，并针对舞弊执行了有针对性的审计程序，比如在工商征信系统网站、香港注册处核查上市公司客户及供应商的信用情况、对客户及供应商进行实地走访、检查交易合同和交易资金流水、检查证据链中原始单据的完整性、真实性及逻辑性、咨询IDC行业专家关于境外业务商业合理性、技术可行性和收费方式是否符合行业惯例、聘请IT专家重点关注相关资产的存在性、服务器正常运转所需的物理环境以及动力、数据存储及传输方式的可行性、在网上向境外托管服务器的商家进行了解和询价以佐证其合理性等等。执行这一切审计程序历时长达5个月，注册会计师仍无法取得令人满意的审计证据。这引发了我们一些深深思索。
（三）审计实践对新技术的需求是推动审计技术创新发展的根本动力
就注册会计师而言，社会需要其发现重大舞弊，这种根本性的导向影响着审计目标，进而催促着审计能力的提高。审计行业正面临技术革命。未来的竞争，是审计技术的竞争和人才的竞争。
2011～2013年由审计署审计科研所牵头首次组织实施了审计机关审计技术创新情况的专题调研活动，对2006～2011年期间审计机关审计技术创新情况进行了调查和分析，印发了《审计机关审计技术创新情况专题调研报告》，2013年后续印发了《审计机关审计技术创新发展报告》。后者指出：目前审计技术创新活动面临的最为突出的困难和问题有：一是缺乏技术创新人才，人才是技术创新的关键；二是审计成果考核机制需要进一步完善，技术创新不同于一般的审计项目，它是一种探索性活动，有成功也有失败，需要制定不同于一般审计项目的成果考核机制；三是审计技术创新带来了一系列的审计证据问题，在取证、认定、归档保存等方面，目前还没有制定统一的规范，在一定程度上阻碍了技术创新活动的进一步开展；四是缺乏专门的审计技术创新的交流平台和定期交流机制。
目前社会审计尚未有较高级别的组织出面或牵头进行审计技术创新方面的研究。呼吁理论界和实务界，在审计技术方面加强合作和研究。在审计技术创新研究方面做些脚踏实地的尝试。比如研究持续审计、研究审计信息化和利用大数据、研究审计的立体思维模式、研究一些与新业态相关的审计方法等。
（四）提高审计报告价值是资本市场的迫切需求
上市公司年报中将关键沟通事项公开披露的情况较为罕见，说明公司治理水平在不断提高。年报后期，上市公司管理层与注册会计师的重大分歧以及分歧的解决过程由监管方敦促上市公司进行披露，也具有非常重要的现实意义。这与中注协在2016年初征求意见拟对审计报告相关准则的改革不谋而合。现行审计报告具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着信息含量低、相关性差等缺陷。审计报告改革要求披露关键沟通事项，即通过描述审计重点难点和审计工作的特定信息，提高审计报告的相关性和决策有用性，客观上会提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度。这次改革将会强化注册会计师的责任，对注册会计师提出了更高的要求，必然会增加审计成本。审计成本与获得社会效益之间的再平衡考验政策制定者的智慧。投资者、监管者以及其他市场参与者共同亟待，选择恰当时机使审计准则改革的政策尽快落地。
注册会计师前景分析篇8
财政部颁布的独立审计准则和实务公告基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师工作的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度。尽管国家以法律、法规等形式给注册会计师执业提供了较好防范风险的制度保证，但是从目前证券市场多数审计失败事件看，执行效果并不理想，多数会计师事务所和执业注册会计师都没有很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作具有很大随意性。下面分别加以评述。
1、《中国注册会计师质量控制基本准则》要求:(1)会计师事务所应建立多层次的审计工作底稿复核制度，并规定会计师事务所在出具审计报告前，可根据需要委派未直接参与审计的人员进行必要的复核。多层次复核制度的规定目的就是为了防止审计风险，保证审计质量。尽管当前大部分会计师事务所都制定有这一制度，但真正严格照章办事的不多，制度往往成了一些会计师事务所的摆设，或者成为应付相关部门检查的工具。有时为了赶时间，抢任务，即使有三级相关责任人的签字，也是敷衍了事。例如，在“银广夏”公司审计中，中天勤会计师事务所只进行了两级复核;(2)为了保证审计工作质量，会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富，有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任。但目前的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，有时为了节省审计成本，甚至交由实习的大学生。负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。中天勤会计师事务所在审计“银广夏”时，基本上就属于这种情况。
2、《独立审计具体准则第3号—审计计划》规定，编制审计计划是审计工作的重要组成部分，其中总体审计计划就包括对被审计单位基本情况的了解、重点会计问题及重点审计领域的关注、审计小组的组成及人员分工、对专家工作的利用等内容。现代经济生活日趋复杂，注册会计师特别是从事上市公司审计的注册会计师，面对的上市公司不仅业务复杂，而且涉及的行业也很多，审计目的也各不一致。当前，不少会计师事务所对于常年老客户，出于对他们的信赖，往往不编制完整的审计计划。当被审计单位经营环境发生重大变化和发生重大的交易事项时，也没有引起足够的重视。对于新客户，如果缺乏事前周密的计划安排和对重大事项的关注，其后果可能更是严重。“银广夏”公司自1994年上市以来，一直都是中天勤为它提供审计服务。可能出于对老客户的信任，当该公司1999年变更主营业务后，盈利和收入都增长得离谱，中天勤却未引起关注。如果中天勤事先将一些引起关注的事项通过编制总体审计计划的形式落实下来，然后在具体审计工作中，告知每一个审计人员，可能就不会出现如此大的漏洞。
3、《独立审计具体准则第5号—审计证据》规定，获取充分、适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件，注册会计师获取充分、适当的审计证据必须考虑审计风险、具体审计项目的重要程度、审计人员的审计经验、审计证据的类型与获取途径等因素，对于重要审计项目，不应将审计成本或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。在索取审计证据时，除了应取得足够多的证据外，还应该判断证据的真假。对于一些非常重要的审计证据，即使有时无法函证，也必须进行详细的替代性测试程序或采取间接函证方式，以排除伪证。可是，现在大多数会计师事务所出于对客户的信赖，或为减少麻烦，却将所有询证函交由公司发出，也未要求被函证公司将回函直接寄送会计师事务所，对于不能进行正常函证或回函率低的情况，也未认真实施应有的替代性测试程序。有时，对于非常重要的函证事项，在出具审计报告后，如果仍未取得相关回函，也就不了了之。例如，在“银广夏”公司审计中，注册会计师将该公司所有的函证交由公司人员发出和回收，这样就难以避免回函不被涂改或被伪造。
4、《独立审计具体准则—分析性复核》规定，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异，分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都可以运用。通过分析性复核，将会计信息各构成要素之间、会计信息和相关非会计信息之间以及将被审计单位与所在行业或同行业中规模相近的其他单位进行比较，比单纯依靠抽查凭证、核对账簿报表的效果可能要好得多。将公司一些重要的财力指标，如存货周转率、应收账款周转率、销售利润率、净资产利润率、每股经营活动现金流量、每股净利润、应收账款存货占总资产的比例等，进行横向和纵向比较，若指标数值异常，企业又无合理的解释，那么在审计中我们就应该给予重点关注。如果通过一般审计程序后还难以消除疑虑，从谨慎性原则出发，注册会计师完全有理由在审计报告中予以反映。例如在“银广夏”审计中，该公司2000年实现盈利4、17亿元，较1999年增长226%，每股收益由1999年的0、51元在股本扩大一倍的基础上，攀升至2000年的0、83元，超乎寻常的发展速度，有违基本规律。
5、《独立审计具体准则第12号—利用专家的工作》规定，注册会计师在审计过程中，可以根据需要，利用专家协助工作，注册会计师在利用专家工作时，应当考虑相关事项的性质、复杂程度及其导致错报的风险。注册会计师由于受自身专业能力的限制，对于许多重要的审计领域，如房地产项目的完工程度、矿山储量、农(林、水)产品存货数量和质量的确定、生物(制药)及IT等高科技产业、一些复杂的生产工艺过程和化学反应等，必须借助专家的工作，才能保证审计结果的客观性和真实性。尽管目前独立审计具体准则就注册会计师利用专家工作做了具体的规定，由于受审计时间和审计成本等诸多原因影响，利用专家工作还远远不够，由此导致的审计失败也屡见不鲜。例如在“银广夏”事件中，对于“银广夏”公司鼓吹的萃取技术，如果没有专家的协助，一般的注册会计师不可能获取满意的审计结果。6、《独立审计具体准则第21号-了解被审计单位情况》规定：注册会计师在接受委托前，应当初步了解被审计单位的生产与业务流程、所处经济环境、所在行业等情况，注册会计师在执行会计报表审计业务时，应当充分了解被审计单位情况，以识别和理解对会计报表、审计过程或审计报告有重大影响的交易事项。同时，准则还规定在注册会计师连续接受委托时，应当及时更新和重新评价以前获知被审计单位有关信息。在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了问题。一个国家在一定时期内对包括利率、财政、税收、出口等宏观经济政策的调整在很大程度上影响到企业的发展，而国家对行业的鼓励和限制发展措施，则直接影响到企业的生存。因此，作为一个现代意义上的合格注册会计师，不仅要具备深厚的会计、审计知识，而且还必须具备宏观经济知识背景，重视从电台、报纸、报刊杂志等新闻媒体以及行业主管部门、技术权威、国家相关部门定期的国民经济景气指标等方面收集同本会计师事务所审计客户有关的背景资料，特别是要重视收集同被审计客户生产产品或提供服务相同或相近，规模、技术水平相当的同行业其他公司经营和财务指标，从宏观上把握被审计客户的整体情况。此外，目前我国的上市公司资产重组、资产置换、购买和股权变更情况较多，伴随每一次重大产权交易，上市公司都会不同程度地变更主营业务，这就要求注册会计师要不断更新和补充被审计单位有关信息。以“银广夏”公司为例，根据相关背景资料，该公司上市之初，以生产软磁盘为主业，后通过兼并收购等一系列资本运作，由单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产到葡萄酒和麻黄草，但盈利水平始终貌不惊人。“银广夏”公司“咸鱼翻身”的奇迹，是该公司1999年从国外进口一套二氧化碳超临界萃取设备，对于“银广夏”公司生产经营的上述重大变化，作为主审会计师有必要从各种渠道详细了解二氧化碳超临界萃取设备相关背景知识及从事同类产业相关企业的情况。如果主审注册会计师做到这一点，“银广夏”公司也不至于胆大妄为地造假到如此地步。
二、遵循独立审计准则时要注意的问题
严格遵循独立审计准则，对于防范审计风险，为投资者提供高质量审计服务有重要意义。在遵循独立审计准则时，应注意以下几点：
1、作为项目经理人员及签字的注册会计师要时刻树立风险意识，以警觉心理从事审计。会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并将这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，促使注册会计师按照专业标准的要求执业，加强工作底稿的内部审核工作，特别是要贯彻落实审计工作底稿三级复核制度。
2、必须改变目前会计师事务所注册会计师知识结构单一的局面，在人员招聘方面，有选择性地接受一些具备工程技术、管理背景的复合型人才，改变会计师事务所单纯的知识结构。在后续教育方面，要特别重视加强对员工的职业道德、法律风险意识教育，重视加强除会计以外的其他相关专业知识的培训工作，如银行业务、进出口业务、国际结算、证券业务等，培养他们对宏观、微观经济环境的观察力，改变注册会计师知识过窄的状况。
