现行税收论文(6篇)

现行税收论文篇1

梁朋

税收流失是目前我国财税界普遍关心的热点问题，也是困扰世界各国政府的一个难点问题。本文以税收流失定义和范围的界定、税收流失的影响因素分析、税收流失规模的测估、税收流失的经济影响以及我国若干具体税收流失问题为研究的主题，从理论和实践两方面对税收流失问题进行较为全面、系统的研究。

一．选题的背景及意义

近几年，我国税收流失愈演愈烈，税收流失不仅是社会关注的热点，也成了财税界研究的重点。但从国内目前在这一领域的研究看，还存在较大的不足和空白，主要包括：第一，对税收流失的定义和范围还缺乏明确的界定，对税收这一概念及所包括的范围还存在许多不同甚至是矛盾的看法，使得研究的范围不够明确。第二，目前国内的研究，偏重于定性分析，对税收流失进行定量分析研究的很少，对我国目前的税收流失规模，一般只是通过简单的推测，结果的随意性较大。第三，对税收流失是如何影响国民经济运行，如何影响财政收入、劳动与就业、收入再分配、资源配置以及宏观调控，目前还缺乏较为深入而系统的研究。第四，研究成果较为分散，大多以论文的形式散见于各种学术刊物，内容一般只涉及税收流失某一、两方面的具体问题，而且往往是一事一议，还没有对税收流失进行全面、系统的研究。从国外在这一领域的研究看，大多数是以发达国家的税制结构为背景，研究的重点是偷逃税，特别是个人所得税的偷逃税问题，而对有关间接税的流失及发展中国家的税收流失问题则研究得很少；从研究方法上看，偏重于理论研究，非常倚重数学分析方法，具有很强的逻辑性和抽象性，但也暴露出远离现实，缺乏现实针对缘谋锥恕6遥晃夜魑桓龇⒄怪械纳缁嶂饕骞遥质且桓鲇凶庞凭美肺幕退枷氲赖麓车拇蠊捞氐墓槭沟梦夜蘼凼窃谒笆樟魇У脑颉⑶阑故撬笆樟魇У木糜跋斓确矫妫加肫渌掖嬖诮洗蟮牟钜欤虼耍獾囊恍┭芯砍晒姆椒ǎ⒉荒芗虻サ厥视糜谖夜W苤幽壳肮谕庋芯康南肿纯矗淙欢阅承┚咛宓乃笆樟魇侍饨醒芯康囊丫簧伲⒁獍牙砺塾胧导嘟岷稀⒍ㄐ苑治鲇攵糠治鱿嘟岷稀⒔杓庋芯砍晒肓⒆阌谖夜导嘟岷侠炊晕夜笆樟魇侍饨蟹治龅幕故稚偌?

另外，从我国的税收实践看，目前税收流失愈演愈烈，对我国经济的各方面造成了很大的影响。税收实践工作也迫切要求对税收流失问题能有一个较为全面透彻的分析和研究，以便为治理我国税收实践中的各种流失问题，提供理论指导和决策依据。因此，无论是从理论还是实践方面看，目前都迫切需要加强对税收流失问题进行系统和深入的研究。

对税收流失问题进行更为深入、系统的研究，具有较高的理论意义和实践意义。首先，更为深入地研究税收流失问题，是对我国现有财税理论体系的一种完善和补充。从我国财税理论研究的传统体系看，税收流失问题研究一直没有引起足够的重视，因此在各种财税理论专著和教科书中很难见到有关税收流失的专门论述，这说明我国目前对税收流失的研究还比较分散、落后，还没有形成系统化、理论化的研究体系和成果，因此，围绕税收流失问题进行较为系统的研究，对我国财税理论研究来说，是一种十分新颖而幸娴奶剿鳎部梢远怨谠谟泄厮笆樟魇侍馍侠砺垩芯坎蛔愕娜毕菁右悦植埂F浯危钊搿⑾低车匮芯克笆樟魇侍猓梢源俳蜕罨扑袄砺巯喙匚侍獾难芯浚刮颐窃谘芯科渌扑袄砺壑卮笪侍馐保悸堑剿笆樟魇д庖灰蛩氐挠跋旌椭圃迹佣贸鲆恍┬碌娜鲜逗徒崧邸M保泄厮笆樟魇У睦砺垩芯砍晒魑运笆樟魇Ъ捌渲卫淼戎罘矫媸导母爬ê妥芙幔垂矗岫晕夜谒笆帐导腥绾未砗头婪陡髦炙笆樟魇侍猓哂邢质档闹傅家庖濉D壳拔夜扑笆导兴媪俚男矶嘀卮笪侍夂屠眩加胨笆樟魇в星客蚵频牧担绮普延胝裥瞬普侍狻⑺爸仆晟坪图忧克笆照鞴艿任侍猓钊牒拖低车匮芯克笆樟魇侍猓氩豢晕夜导兴笆樟魇Ц髦志咛逦侍饨衅饰觯枰惺蛋盐瘴夜笆樟魇У淖纯觥⒃蚝颓溃⒌贸鼍哂邢质嫡攵孕缘慕崧酆驼呓ㄒ椋虼耍笆樟魇侍庋芯坑兄谖颐嵌圆扑肮ぷ髦械囊恍卮笫导侍饨懈酆稀⑷娴姆治龊团卸希晕夜卫硭笆樟魇А⑹迪终裥瞬普哪勘辏哂薪细叩睦砺垡庖搴拖质狄庖濉?

二、本文的结构和内容

本文的结构基本上是按照从抽象到具体、从理论到实际、从一般到特殊来安排的。全文共分七章，具体内容如下：

第一章导论，内容包括问题的提出，从我国及世绺鞴壳八笆樟魇а现氐淖纯龊臀：Γ岢鏊笆樟魇歉鞴餐媪俚囊桓龈挥刑粽叫缘奈侍狻5诙谇叭说难芯浚饕毓肆斯谕舛运笆樟魇б呀械难芯亢鸵讶〉玫某晒治隽斯谕庋芯康奶亍5慵按嬖诘牟蛔恪5谌冢芯康哪勘昙耙庖澹饕窃诨毓饲叭搜芯康幕∩希范怂笆樟魇а芯磕壳敖衔∪趸蛘呋故强瞻椎牧煊颍魑疚难芯康闹鞴シ较蚝湍勘辏鞘牵?．关于税收流失的概念和范围的界定问题；2．关于税收流失影响因素的分析；3．关于我国税收流失规模测估和定量分析；4．关于税收流失对经济的影响；5．我国所面临的一些具体的税收流失问题及对策。第四节，研究方法和篇章结构，主要介绍了本文采用的分析方法以及论文的篇章结构安排。

第二章，税收流失：现象定义和分类。内容包括第一节，税收流失的现象种种，主要是通过对现实生活中种种流失现象的观察和分析，归纳出它们的共性，以便给税收流失下一个合适的定义。第二节主要对目前有关税收流失的定义和范围的不同理解和观点进行分析和评价。第三节，主要是对税收流失的定义和所包括的范围进行界定，给出了狭义的税收流失和广义的税收流失各自的定义和所包括的范围。第四节，根据研究的需要和不同的划分标准，对税收流失进行分类。

第三章，税收流失：影响因素分析。本章第一节，主要介绍和分析对税收流失影响因素进行分析的一般理论框架A一S模型及其存在的不足；第二节主要是通过放松模型的假设前提和不断引入新的影响因素，对税收流失影响因素分析的一般理论模型进行修正、补充和扩展，以更加符合我国的实际。第三节，通过国内外一些实证的方法和调查，分析和研究影响税收流失的各种因素；第四节，在前面各节研究的基础上，对影响我国税收流失的各种因素进行较为系统的总结。

第四章，税收流失经济分析：规模分析。本章第一节主要对税收流失规模测估的各种方法和思路进行了介绍和总结，分析了各种方法的优劣及应注意的问题。第二节主要尝试运用现金比率法，收支差异法和税收收入能力测算法对目前我国税收流失规模进行测估。第三节，对测估的税收流失规模结果和涉及的一些问题进行了分析和评价。

第五

章，税收流失：经济影响分析。第一节主要是分析税收流失对财政收入的影响，指出税收流失虽然会产生类似减税的效应，但由减税效应而扩大税基增加的税收收入一般不足以弥补税收流失导致的财政收入的减少，并结合我国情况分析税收流失对财政收入的影响，指出税收流失是我国目前财政困难的原因之一，也是政府收入机制不规范产生的根源。第二节主要分析税收流失对劳动和就业的影响，包括税收流失对劳动供给的影响、税收流失对劳动力在税收流失部门和非税收流失部门之间流动的影响以及税收流失对劳动效率的影响。第三节，主要分析税收流失对资源配置的影响，指出税收流失使资源配置有利于税收流失部门和产品，造成社会资源的浪费和虚耗，还会导致资源配置的决策失误。第四节，主要分析税收流失对收入再分配的影响，指出由于税收流失的存在，可能使税收调节收入分配的作用被严重扭曲，从而使税后分配比税前分配更不公平，加剧个人收入分配的不公。第五节，主要分析了税收流失对各种经济信息和数据可能产生的扭曲，从而影响到据此作出判断和决策的宏观调控。第六章，税收流失：我国若干具体问题研究。第一节，主要分析我国目前增值税的流失原因、渠道及治理对策。第二节，主要分析我国目前个人所得税流失的严重状况、流失原因和渠道，提出了我国个人所得税制改革和完善的思路。第三节主要分析进出口环节的税收流失问题。分析了我国目前进出口环节税收流失的主要渠道：走私、骗取出口退税以及任意减免关税和进口环节税，分析了它们产生及严重的原因，提出了针对这些税收流失渠道的相应治理对策。第四节，主要分析了我国月前的企业欠税问题，对企业欠税的原因从各方面进行了分析，指出了治理企业欠税的相应对策。

第七章，税收流失：引出的思考及治理的思路。主要结合对税收流失问题的研究，对当前财税理论界比较关注的一些问题进行了分析和思考，最后从一般原则方面，提出了治理税收流失应采取的基本思路。

三、论文的特点及创新

与目前已有的研究税收流失问题的成果相比，本文具有以下几个特点：

1．具有较强的理论性和系统性。本文在对税收流失的定义和范围的界定，税收流失的影响因素分析、税收流失对国民经济经济各方面的影响分析几个方面都突出了理论性，比较全面、系统地从税收流失一般的角度来分析和研究税收流失问题，克服了目前国内对税收流失问题研究往往只是针对其中某一具体问题进行对策分析的模式的不足，而且在注重理论性和系统性的同时，能较好地结合我国的实际问题进行分析，也具有较强的现实针对性。

2，注重定量分析与定性分析相结合。本文专门在第四章探讨了对税收流失规模进行测估的问题，尝试运用现金比率法、收支差异法、税收收入能力法对我国目前的税收流失规模进行测估，克服了以往研究中对定量分析重视不够，研究不够的缺陷，较好地把定性分析与定量分析结合起来。

3．在借鉴国外研究成果时，能较好地与立足于本国实际相结合。本文在分析税收流失的影响因素，分析税收流失对国民经济的影响等方面，都不同程度地借鉴了国外已有的研究成果，但在借鉴时，十分注意与我国实践相结合来进行分析。

4．不仅仅局限于税收流失问题本身的研究和分析。本文在对税收流失问题进行研究和分析时，往往也从税收流失的角度出发，对其他一些财税问题，进行了更为深入的思考和探讨，如税制结构问题，费改税问题等，使得对税收流失问题的研究与其他问题的研究能结合起来进行，拓展了研究的思路，加深了对其他问题的认识和理解。

>由于本文的选题较为新颖，国内对税收流失问题进行全面、系统研究的同类成果还十分少见，因此本文在以下几个方面：包括对税收流失的定义和所包括的范围进行了比较明确的界定；对分析税收流失影响因素的A－S模型，结合我国的实际情况进行了补充；尝试用各种方法对我国目前的税收流失规模进行测估；结合我国的实际情况分析了税收流失对国民经济各方面如财政收入、劳动就业、资源配置、收入再分配和宏观调控的影响；对我国若干具体税收流失问题的分析；结合税收流失，分析我国税制结构是选择单主体税制还是双主体税制等问题的分析和研究中都有自己的见解和创新。

现行税收论文篇2

[关键词]财产税；税收公平；地方财政

从经济学意义上讲，税收公平性问题基本可以归结为对税收归宿的讨论，本质上是税收对相对市场价格的影响。自tiebout提出“用脚投票”的公共品提供模式以来，有关财产税税收归宿的研究一直是经济学家们关注的热点问题之一。基于逻辑基础的差异，关于财产税税收公平的研究文献大体形成了两种相互对立的观点，即“受益论”与“新论”，并分别在实证文献中得到了支持。进入20世纪90年代以后，有关财产税公平性的研究得到了进一步拓展，但大多是上述两种观点的应用。本文综述半个多世纪以来关于财产税公平性研究的理论文献，一方面为国内学者了解这一领域的发展状况与发展方向提供参考，另一方面也可以为国内学者研究国内物业税的下一步改革提供有益的思路。

一、“受益论”与财产税税收公平

自庇古以来，人们对公共品的市场有效提供一直持否定态度，tiebout模型改变了这种局面，为公共品的市场提供勾勒出一个理想的“用脚投票”式的市场运作模式。尽管最初的tiebout模型并不能恰当地反映现实，但其富有开创性的研究成果为财产税“受益论”的形成奠定了坚实的基础。

财产税的“受益论”观点由hamilton、fischel和white率先提出，并由hamilton和fischel进行了更为深入的阐述。这种观点认为财产税是一种几乎能够鼓励当地居民做出正确财政决策的受益税。房屋业主作为地方政府支出的主要承担者，他们通过“用脚投票”等方式，促使地方政府在市政支出、税收和土地使用方面选择最佳方案，以使他们房屋价值最大化，这种选择的结果使财产税成为房屋业主对其所获服务的支出，从而也使财产税成为一个有效税种。

“受益论”观点在局部均衡框架内分析税收归宿，认为对房屋所征的税是累退的，不利于公平收入分配。其基本逻辑是：由于财产税是基于住宅单元价值的比例税率，而低收入家庭在住房支出上的比重较大，所以与高收入家庭相比，低收入家庭承担的财产税义务较重。“受益论”成立需要两个核心理论基石：一是分区制，即要求一个地区能够有效地保证财产税税基不受新居民过多的影响；二是资本化，即要求政府支出的收益能够充分体现到住房价值中。大量关于分区制的理论文献都致力于不存在公共土地控制的情况，模型构建的基础是居民对于地方服务和住房需求存在收入和价格弹性，而收入与价格弹性在居民与不同的地方政府之间存在差异，这为居民对公共服务的分类选择提供了可能。显然，这类研究并不能很好地模拟现实。事实上，对土地利用的控制往往是地方政府的最重要职责之一，miller对加州雷克伍德计划的分析、elllckson对euchd诉ambler案件的分析都试图证明社区居民通过地方政府影响土地控制的情况确实存在。而沿着这一思路最成功的理论则是中位选民定理。中位选民定理由howardbow-en首先完善，其后经济学文献对该法则进行了广泛深入的统计检验。tnman调查了长岛58个学区，结果发现中位选民模型能够很好地预测学校支出之间的差别；在miller对洛杉矶县的详尽研究中，发现普通选民，而不是精英才是地域合并的最终决定者；randauholcombe总结了其他类似研究，发现这些研究很有说服力，并提出可以用中位选民模型作为政府决策的合适基准，就如完全竞争之于私有市场的基准一样。

资本化问题要求房屋购买者比较确切地了解社区之间的财政状况以及公共服务水平的差异。oates首先提出了这一观点并予以统计证明，他研究了美国新泽西州北部城市1960年的数据，认为“如果一个城市提高税率，并用增加的那部分税收收入改善学校系统，那么回归系数表明预算开支增加所带来的收益可以大致抵消高税率对地方财产价值所带来的负面效应”。此外，reimhard等也研究了其他公共事件对地方房屋价值的影响，结果表明，各种地方公共事件的影响都会非常准确地体现在房屋价值上。

二、财产税“新论”与税收公平

与财产税“受益论”相对立的另一种观点是财产税“新论”，这一观点由mieszkowski首先提出，后经georgezodrow和mieszkowski进一步完善成为完整的理论体系。mieszkowski通过调整harberger有关税收归宿的一般均衡模型，使其适用于对地方财产税的分析。mieszkowski的模型将整个经济中的行政区域分为两类：高税区域与低税区域，同时假定整个国家的资本供给完全没有弹性，研究表明，资本所有者作为一个整体负担了全国财产税的平均税负，mieszkowski把财产税的这一特征称为财产税归宿的利润成分。同时，由于高收入家庭的资产多，他们承担的税赋也多，所以财产税属于累进税制，是有利于公平收入分配的。显然，“新论”的这一结论与传统“受益论”观点截然相反。

另外，在zodrow-mieszki完善的“新论”模型中，资本的竞争性回报也得到了考虑。在税率较高的行政区域中，财产税使资本流出该地区，从而降低了当地生产要素的生产率以及对这些要素的竞争性回报，最终提高了房屋价格；同时，由于资本被吸引到税率相对较低的地区，从而使流入地的土地与工资价格上升，并使房屋与商品价格下降，这一结果被称为财产税的消费税效应。然而，就经济总体而言，财产税“新论”认为相对于利润税成分，消费税效应只起到次要作用，因此，对税收归宿起主要作用的是利润税成分。

财产税“新论”同样也依托两个核心假设：一是资本可以因为不同地区间税率的差异而自由流动；二是在全国范围内资本总量保持不变。并且，即使在一般均衡模型中加入tiebout类型的特征，这两个基本的假设仍能保证“新论”结论的成立，因此，对“新论”的实证研究也主要集中在对其两个假设的经验验证方面。

三、税收竞争与地方公共服务均等化

税收竞争对地方公共服务水平的影响实际上是财产税“新论”在地方公共产品供给上的一种应用，也可以说是对“新论”的一种经验验证。最早注意到这个问题的学者是break和oates，他们认为，由于税收竞争的存在，地方政府不愿对流动资本征税的心态，可能会导致他们将支出控制在没有效率的水平上，即导致地方公共服务的供给不足。

zodrow和mieszkowski、wilson首先对这一观点进行了系统研究，他们建立了一个存在许多相同行政区的模型，这些行政区内的土地是固定的，资本则可以自由流动；每个地方政府选择其提供公共服务的数量，以使他的代表性居民的福利最大化。其结论是：如果人头税可行，则用人头税资助的公共服务是有效的，此时财产税税率为零。如果人头税的使用存在限制，则财产税融资的结果表明地方政府选择的公共服务会低于有效水平，原因是地方政府怕资本外流而采取税收竞争策略，从而减少了对资本税的使用。

brueckner对这种简单的税收竞争模型做了进一步延伸，在其中加入了劳动力要素，且允许这一要素根据其对不同公共服务的偏好而分属不同的行政区域，进而在模型中融入了劳动力要素在不同行政区域间流动的影响，结果表明仍然会出现税率和公共服务水平低于有效水平的特点。一般来说，wilson证明，即使在比基本模型更复杂的考虑生产结构的模型中，只要征收财产税降低了地方资本存量，那么公共服务提供水平低下的结果就会产生。不过，如果行政区域面积可变时，公共服务数量不足的问题会有所减轻。而当大的行政区域与小的行政区域共存时，大的行政区域比小的行政区域提供的边际服务水平更接近于有效水平。当然，小的行政区域也可能会提供过高的公共服务水平，因为在小行政区域相对低税率会使小行政区域获得巨大的资本存量。

关于税收竞争导致公共服务低水平提供的传统理论都遵循了一些相当严格的假设，诸如地方公共服务不会出现人口规模经济效应、地方公共服务的提供完全由选民意愿决定等。而事实上，公共产品的基本特征决定了其人口规模效应存在的必然性，出于政治或其他方面的考量，地方政府对公共品的提供也可能存在市场势力。因此，关于财产税税收竞争的最新理论也在这些方面进行了一些尝试。wilson证明，当地方公共服务具备规模经济效应时，税收竞争模型不一定会产生公共服务水平低下的结果。lucnoi-set将税收输出分析融入到标准的税收竞争模型中，放弃了传统税收竞争模型中一个经济体只生产一种产品的假定，并进一步假设这个经济体中某个地区对某个特定产品具有专业化优势，即在这个产业上具有市场势力。结果表明，面对家庭与企业的利益权衡，政府可以通过对可流动的资本征税获得垄断租金，从而通过税收输出或租金收益给本地居民以直接的福利增加，并且，这种福利的增加完全可能超出由于税收竞争引致的资本流出而导致的福利损失。toshihiroihori与c.c.yang在税收竞争模型中植入了行政区域内政策制定与实施的政治竞争模型。他们构建了一个有n个相同地区(n表示竞争强度)、n个居民、资本与劳动两种生产要素的模型，并假定一个地区中位选民拥有的资产数量小于这一地区平均的资产数量。于是政治家为选举获胜而对税收政策的选择可以导致地区间的一个最优竞争强度，而这个竞争强度刚好可以保证公共服务的有效供给；并且如果税收竞争低于最优竞争强度，则加强税收竞争有利于社会净收益的增加。

四、财产税改革、限制措施与税收公平

美国财产税改革的主要原因是纳税人的公平要求，也与财产税的特点密不可分。arthuro'sullivant以时间为轴线，介绍了美国财产税的改革历史。20世纪初，美国实施了最古老的税收限制形式，即对特别类型(级别)的地方政府的财产税率进行限制；大萧条时期，由于公民不愿意为地方政府公共设施建设而承担纳税义务，第一次财产税革命发生了，在1932年和1933年，美国共有16个州通过税收限制，其中大部分的措施都全面地对地方财产税税收设定了一个最高上限；加利福尼亚第13号提案的通过标志着现代财产税税收革命的开始，在1960年代以后，大部分现代财产税限制直接或间接地涉及到对财产税收入增长率的限制，此外，把对财产税税率的限制与对评估价值增长率的限制结合使用的措施也开始在一些地方政府使用。进而arthuro'sullivan给出了地方政府进行税收限制的主要原因：一是居民财产税在其支出中所占比重的增加；二是为了抵消政府间转移支付的增加而引致的减少财产税的要求；三是从财产税过渡到对使用者收费的要求。

对于现代财产税限制的影响。preston和ichniowski调查了1976—1986年间在市政府层次上的财产税限制对财政收入的影响，结果表明财产税限制减少了财产税税收收入及其在财政收入中的比重，同时，地方政府其他形式的财政收入增加了，政府间的转移支付也同时增加了。figho和sullivant设计了一个用于分析地方政府对税收限制反映的简单模型，模型假定政府使用两种投入：管理投入和服务投入，只生产一种公共产品的情况。假定地方官员有一个支付函数，并在他们的预算限制下使其支付额最大化，如果预算限制是由税法决定的，则支付最大化的投入组合必须满足如下条件：政府官员在管理投入和服务投入间的边际替代率(mrs)必须等于要素价格。显然，如果支付函数与生产函数一样，那么投入组合的选择就是有效的，否则政府的投入组合就缺乏效率，此时，预算消减会导致地方政府改变它的投入组合与产出水平。然而对这一模型的实证检验存在相互矛盾的结论：figlio提供的证据表明税收限制会导致地方政府削减服务投入而不是管理投入；dye和mcguire则给出了相反的结论。这种实证方面的差异或许可以用地方政府操纵选民的能力加以解释，即如果一单位税收削减带来的公共产品的损失越大，那么公民就越有可能同意通过地方政府的越限试图，从而消除税收限制的冲击；反之则反是。

财产税限制的影响也体现在其他方面。人们认为政府雇员工资过高可能是导致税收限制的一个主要原因，figlio研究了在实施限制和不实施限制的州中教师的工资，结论是实施税收限制的州中教师工资更低。o'sullivan、shefffint和sexton分析了基于购置价值税收体系的加利福尼亚的财产税改革，结果发现老年人与低收入私房业主是两类受益人群，很明显，这两类人群的迁移率低于平均值。这说明，只要市场价格的增长快于再评估限制，以购置价值为基准的税收体系就会导致水平方向的不公平，即市场活动越频繁的人需要支付越高的财产税。shires以地方政府是否有权从一项来源中吸纳财政收入作为判断地方政府是否对财政收入具有控制权的标志，其具体分析了加利福尼亚州1978年和1995年受地方政府控制的财政收入的变化，结果表明受地方政府控制的财政收入大幅下降。

现行税收论文篇3

关键词：房地产税；税收法定；流通环节；保有环节

中图分类号：D922.29文献标志码：A文章编号：1002-2589（2012）11-0126-02

近年来随着国际金融危机对我国经济的影响，我国房地产领域一度出现了房价居高不下甚至上涨过快的现象。在这一国际国内形势的大背景下，许多人开始将目光投向房地产税法改革方面，希望通过征收房地产税来抑制房价过快上涨。有鉴于国际金融危机下我国房地产税法改革的现实意义与理论意义，本文拟就当前我国房地产税法改革的困境与出路做一些理论方面的探讨。

一、当前我国房地产税法改革的困境

2012年1月份以来国务院在上海、重庆两地设置了房地产税法改革试点，从而使房地产税法改革迈出了实质性的一步，但同时也遭到了来自各方的非议，税法理论界的反对呼声异常高涨，甚至出现了税法学界专家学者给全国人大常委会的事件。透过这些事件我们可以清晰地发现，其实这些专家学者不是反对房地产税法改革，而是在质疑国务院的具体做法。几个月来的事实也证明，上海、重庆的试点改革收效并不大，在可以预见的短期内它们的经验也不会推广到全国。无疑我国目前的房地产税法改革陷入了一种左右两难的困境，不改不行，但想改又不知道该如何去改。

（一）改革程序上违反税收法定原则

税收法定原则是税法学的基本原则，它是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。《中华人民共和国税收征收管理法》第3条明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”[1]

我国目前在房地产税法领域勉强称得上法律的仅有国务院根据全国人大常委会授权颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》等有限的几个暂行条例，其他的都是国务院各部委单独或联合制定的行政规章或规章以下的规范性文件，这些都是不符合税收法定的基本原则的。特别新近国务院设立的上海、重庆两个房地产税法改革试点，更是违背了税收法定的基本原则。

（二）现行房地产税收立法存在大量问题

我国现行房地产税法法律位阶较低、立法内容陈旧，国务院颁布的一些暂行条例一暂行就是几十年，现在依然有效的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》甚至颁布于改革开放之前的20世纪50年代，至今在房地产税法领域仍然没有一部正式的法律出台，这也是我国税收立法普遍存在的问题。“在1994年7月国务院《关于深化城镇住房制度改革的决定》前，我国城镇居民住房实行实物福利分配制，居民只能承租公房，而没有住房所有权，个人享有产权的私有房极少。”[2]而我国的房地产税收体系差不多就是在那时候形成的，与现代中国市场经济极不协调。以上问题的存在，不可避免地导致了现行房地产税收立法的大量问题。

1.税收集中在流通环节，保有环节征税较少

由于我国现行房地产税收体系主要形成于20世纪90年代，限于当时的时代条件，对于房地产税收的征纳也大部分集中在对于商业性用房的转让流通阶段，而对于个人房产的保有阶段征税较少。

2.税、费体系混乱，重复征收现象严重

税、费是完全不同的两个概念，税必须以国家税法为依据，税法按照税收法定原则对税种、税基、税率有明确而严格的规定，纳税人依法纳税，征税主体也必须依法征税；而费往往没有法律依据，收费的随意性较大，管理制度软化乏力，在我国房地产领域涉及的收费项目有：房管收费、土地收费、评价收费、规划收费、治安收费、消防收费等等几十种，此外还广泛存在乱收费的现象。

3.税基狭窄，在地方财政中所占收入比例不高

我国的房地产税只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，将农村的应纳税对象排除在外，而且现行房地产税制还把国家机关、人民团体、军队、财政拨付事业经费的单位的自用房地产以及个人所有但非经营用的房地产等都列为免税对象，从而使得我国房地产税征收规模较小，加上征收内容与方式极不规范，房地产税在我国实践中往往流于形式，在地方财政收入中只占很少的部分，远没能成为地方政府的主力财源。

4.实行内外有别的两套税制，有违税收公平原则

目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。具体表现在以下四个方面：一是两套所得税制。对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税。二是两套房产税制和土地税制。对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税。三是城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费。四是耕地占用税政策内外不统一。对内资企业占用耕地征收耕地占用税，而对外资企业却不征收[3]。

此次房地产税法改革是在国际金融危机和国内房价暴涨的双重压力下开展的，带有很强的功利目的，无论是政府还是人民都寄希望于通过房地产税法改革来达到平抑房价的目的。然而，这种急切的愿望是否能够通过房地产税法改革来实现，或者说是否应该通过房地产税法改革来实现，都是很专业的税法学问题，其中尤其涉及房地产税法的功能和作用问题，需要系统的税法学理论来做出论证。

房地产税作为国家宏观调控的手段之一，对于房价上涨的确有一定的抑制作用，但其发挥作用的空间是有限的，宏观调控功能只是它的四个基本功能之一，国家和社会也不应该将平抑房价的所有希望都寄托在房地产税法改革上面，甚至将能否平抑房价作为房地产税法该不该改革以及如何改革的主要判断标准。这一切都是房地产税法改革缺乏税法学理论指导的最终结果。

二、当前我国房地产税法改革的出路

我国当前房地产税法改革之所以面临许多困境，其根本原因不是房地产税作为世界各国普遍征纳的税收本身出了问题，而是我国的房地产税收自身出了问题，也就是说它不是一个该不该征的问题，而是一个该如何征怎样征的问题。为了解决我国房地产税收立法的出路问题，本文拟提出以下几点建议。

（一）改革过程中坚持税收法定原则

税收法定原则的具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。税种法定是指税种必须由法律予以规定，一个税种必定相对应于一税种法律，非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务；税收要素法定是指税收要素必须由法律明确规定。税收要素具体包括：征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容；程序法定是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。

（二）在立法技术上尽量科学合理可行

中国房地产税法改革的目标是要适应时代的发展与市场经济接轨，理顺房地产税税制，改善中央与地方的财政关系，为地方政府提供一个稳定的财源，从而最终发挥出房地产税法的应有功能。确定房地产税法改革目标对于房地产税法改革的成功至关重要。有了房地产税法改革的明确目标后，围绕房地产改革目标制定出的房地产税法规范在立法技术上还要尽量科学、合理、可行。为实现以上目标现提出以下几点立法建议：一是将“重流转轻保有”变为“重保有轻流转”；二是理顺房地产税制，明确划定税费关系，消灭重复征税现象；三是拓展税基，最终使房地产税收成为地方主要的财政收入；四是取消内外有别的两套税制，彻底实现税收公平。

（三）改革要主动接受税法学理论的指导

税法学作为研究税法的基本学科，其研究形成的税法学基本原则和基本理论，对我国税收立法具有理论上的指导意义。具体到房地产税收立法也不例外，我国的房地产税法改革应该主动接受税法学理论的指导，有目标、有方向的科学立法。税法学理论对我国房地产税收立法的指导作用具体体现在如下几个方面。

1.税法学研究得出的基本原则为房地产税法改革提供了基本的行动指南

税法学的基本原则如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则等，都是房地产税法改革过程中必须要遵守的基本原则。背离税法学基本原则，进行房地产税法改革最终必将招致失败，甚至遭到社会舆论的抨击，引发社会的动荡。

2.税法学研究得出的理论成果为房地产税法改革提供了直接的理论指南

税法学对房地产税法的理论研究成果，如关于房地产税法的四个基本功能：财政税收功能、调节收入分配功能、资源配置功能与宏观调控功能的理论，可以直接拿来用于指导房地产税收改革。房地产税法改革也只有很好地实现了以上几个基本功能，才能称得上改革的成功。

3.税法学通过对国外房地产税收立法经验的研究为我国房地产改革提供了有益借鉴

房地产税收立法在国外特别是在西方发达国家已经征收了很长的时间，并且在很多国家早已成为地方政府的主要财政来源。我国的税法学者通过税法学比较研究，大量地将国外的成功经验引进国内，一方面丰富了税法学的理论研究材料，另一方面也为我国的房地产税法改革提供了可供借鉴的成功经验。

参考文献：

[1]中华人民共和国税收征收管理法[Z].中华人民共和国主席令第49号,[2001-4-28].

现行税收论文篇4

关键字:税收概念,税收民主化,条件

税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一,围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论,但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少,[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提,对这一问题如无深刻的认识,则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁,失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关,甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件,对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因,因此本文分将从以下两个方面展开。

一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因

从法学研究的历史角度开看,某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命,研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响,而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中,特别是在近二十年,税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素:1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产,侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性,民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的,因此整个国家只能属于君主或其统治阶级,税收的决定权在君主或统治阶级,税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利,因而体现一种无偿的单方强制性,税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下,税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头,苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因,造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]

随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起,税收的概念也发生了巨大转变,依据社会契约理论,国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体,因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理,在其中,市民社会是先于国家而存在的,“国家、政治制度是从属的东西,而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上,税收思想也发生了巨大变化,现代公共财政的税收思想出现,国家也日益步入“税收国家”的行列,税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具,而具有了新的内涵,其主要包括:1.税收的概念不仅限于缴纳,更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点,税收已不再由国家单方意志决定,而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”,在此前提下,税收只能是满足人民自身福利需要,并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民,用之于民”的税收理念,从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。

由以上概念的转变可以看出,税收概念的最大变化就在于征税主体的转换,由君主或统治阶级征税转变成为人民征税,人民成为了税收征收的主体。在此条件下,人民如何征税便成为了关键,因为一国中特别在大国中人民的数量极为庞大,如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢?答案只有一个,即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式,是一种决策机制,在法律方面,民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一,当然,民主化本身就是一个过程,一个从不民主到民主,从间接民主到直接民主的过程,同时民主化并不是能一蹴而就的,税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础,其首要条件就是人民当家作主,如果人民没有成为国家的主人,即成为税收立法的主体,所谓的税收立法民主化也就是空谈,这是税收立法甚至整个税收民主化的前提,我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件,其主要包括税收法定主义的实现,税收立法主体的严格确定,以及税收立法民主机制的建立健全三方面,这三面并不是孤立的,而是一个有机统一的整体,对这三方面的理解亦不能绝对,应从税收立法的历史演变中来把握,将其视之为一个动态的过程,同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。

二、税收立法民主化的条件

1.税收法定主义的实现

税收法定主义原则源于宪法原理,其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段,一个保障人民的财产,一个保障人民的人身”,[7]其内涵也颇为丰富,但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分:(1)课税要素法定主义,其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。(2)税务合法性原则,其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收,该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定,而第二部分则是从执法方面加以规定,鉴于本文仅讨论税收立法方面,因此仅对第一部分予以论述。

根据课税要素法定主义原则,要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定,以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释,从立法角度而言,笔者认为其应该包括两方面内容:(1)立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定,并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权,[9]即只有法律明确规定了,税务机关才有权进行征收活动。(2)有关课税要素的规定只能由法律加以规定,不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看,笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行,即所谓的“无代议士不纳税”原则,而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现,人民通过民主的方式就是否对某项物品征税,征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达,人民通过民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律,如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化,那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径,并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此,强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定,是税收立法民主化的根本保障,有关税收的重要规定只能在法律中加以表达,才能真正体现人民的意志,实现税收立法的民主化。

就我国而言,很多学者认为我国宪法第56条所规定:中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现,笔者认为这种观点并不全面,因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定,即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利,却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利,只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则,同时就我国的立法实践来看,以法律形式订立的税收法律仅有四部,更多的税收法律却是以行政法规形式出台,虽然这些均是全国人大的授权性立法,但其毕竟与税收法定原则相去甚远。

2.税收立法主体的严格确定

如前文所述,税收立法民主化的实质就是“人民征税”,只有人民才是税收征收主体,任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行,但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行,因为这只会导致低效率与无止境的争论,所以代议制民主是一种极为有效的解决方式,在代议制的条件下,人民直接选举能表达其意志的代表,并由这些代表就相关问题进行辩论与表决,最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关,由代议机关制定税收法律包括两方面内容(1)由代议机关决定课税。(2)由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关,因为“它只是得之人民的一种委托权利,享有这种权力的人就不能把它让给他人,只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体,因为税收是财政收入的主要来源,而政府却依靠财政维持其运作,如果允许政府成为税收立法的主体,则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋,政府如因财政开支增加而需要增加税赋,必须经过代议机关的同意,只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。

因此,笔者认为,税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有,其他任何团体和个人均不能享有,在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会,因此,我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大,[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委,虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法,也是在我国经济体制转型下的权宜之策,但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障,同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅,而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定,而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定,并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。

现行税收论文篇5

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。新晨

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

现行税收论文篇6

要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。

因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。

一、税收法定主义:对税法解释的限制

税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。

税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。

这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。

税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。

这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。

二、税法从严解释的困境:表现与理解

遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:

1税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。

2税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。

3税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。

作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。

三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系

虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。

要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如Tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。

由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述Tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。