税收征管的意义(精选8篇)
税收征管的意义篇1
关键词：偷税、偷税行为、犯罪、犯罪构成
一、关于偷税罪的概念及立法沿革
1979年刑法只在第121条中对偷税罪作了简单规定，其内容过于笼统、抽象，在司法实践中不便具体掌握和操作，难以适应不断变化的新情况，实践中往往需要通过司法解释或者补充规定等形式弥补其立法之不足。随着我国经济特别是私营经济的迅速发展，偷税犯罪问题愈来愈严重。为强化税收征管，打击涉税犯罪，1992年全国人大常务委会通过了《税收征收管理法》和《关于偷税、抗税犯罪的补充规定》，对偷税罪作了重要修改和补充，提高了偷税罪的法定刑，划分了不同的量刑幅度，增设了罚金刑和处罚单位偷税犯罪的条款，实践证明很有必要。修订后的刑法，总结了近年司法实践和立法经验，在吸收《关于偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条的基础上，对偷税罪的内容作了进一步的修改和补充，主要在以下几个方面。（一）采用列举方式规定了偷税罪的基本犯罪手段。即规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”，均属偷税犯罪行为的基本犯罪手段。从而增强了刑法的实用性，有利于司法机关对各种形式的偷税犯罪行为予以充分制裁。（二）从数额和情节两个方面确定了构成偷税罪的罪与非罪的标准。即规定：“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分这三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”。这一规定确定了偷税罪的罪与非罪的基本的数额标准。这包括偷税比例和偷税数额两个必须同时达到的标准。其中的比例标准表明偷税行为给国家税款造成实际损失的程度；其中的比例标准表明偷税行为在一定范围内的危害规模，反映出行为人偷税的恶性程度。这个双重数额标准从不同角度全面地体现出偷税犯罪行为的危害程度，而是比较科学的，也是与我国经济发展水平相适应的。与此同时，修订后刑法对反映偷税危害程度的其他严重情节也作了充分考虑，规定“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，也应当承担刑事责任。其基本含义是：行为人的偷税数额虽未完全达到规定的比例和数额标准，但在此前已有二次偷税行为受到税务机关的行政处罚，则应对其后一次偷税行为追究刑事责任。其目的是防止偷税者钻税收法律的空子，屡罚屡犯，体现了立法的灵活性。（三）确定了偷税罪的加重处罚标准。即规定“偷税数额占应纳税款的百分之三十以上并且偷税数额在10万元以上的”。这是确定一般偷税罪与重大偷税罪的重要标志。凡是偷税数额同时达到上述两个标准的，均应加重处罚的量刑幅度内处罚，体现了立法对重大偷税犯罪行为严厉打击的精神。（四）扩大了偷税罪主体的适用范围。除纳税人之外，扣缴义务人与单位均可成为偷税罪主体。何谓偷税罪哪？根据我国刑法的规定，偷税罪是指纳税人的或者扣缴义务人，故意违违反税收法律法规，采取伪造、变造、、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上我列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者采用虚假的纳税申报物段不缴或省缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税达到一定数额，或者纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税等情节严重的行为。
二、偷税罪的构成
（一）、偷税罪的客体。偷税罪侵犯的客体是国家的税收征管制度。这是偷税罪区别于危害税收征管罪以外其他犯罪的本质特征，同时也是各种危害税收征管罪所共有的一个基本特征。税收是国家财政收入、积累经济建设资金的重要来源，是国家对经济活动实行宏观控制，调节生产、消费和国民收入的重要经济杠杆。国家加强对税收的监督和管理，保证税收不断增长，对于促进经济的发展，增强国力，不断提高和改善人民的物质、文化生活都具有重要意义。所以说，税收具有财政职能、经济职能和监督职能三种基本职能。由于税收具有如此重要的作用，所以，对于违反税收法规，进行偷税活动，情节严重的行为，以犯罪论处，古今中外，概无例外。当然，目前我国的税收按征收职能划分大体有三类：一是由海关部门征收的关税，二是由财政部门征收的农业税类，三是由税务部门征收的工商税类。偷逃海关关税行为，主要地违反了海关法的有关规定，故侵犯的客体是国家的对外贸易管理制度，情节严重的应以走私罪论处，故不定偷税罪。因此，所谓偷税犯罪，主要是指偷逃工商税和农业税。我国的税收法律制度建立在社会主义的经济的基础之上，属于国家上层建筑的范畴。税收法律制度的内容体现在国家制定的各项税收法律、法规和行征规章之中，是国家用以规范社会主义经济秩序的重要法律手段。《中华人民共和国宪法》规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这一规定奠定了我国社会主义税收制度的法律基础。改革开放以来，国家先后颁布了一系列税收发律、法规和行政规章，对企业事业单位和公民的纳税义务、税种、税目、税率以及税收征管、违法责任等方面作出了全面的规定。特别是最近几年国家为适应经济建设的需要，加快了税收法制建设的步伐，在税制改革的推动下，进一步充实完善税收法律体系，形成了一整套有中国特色的社会主义税收制度。
（二）、偷税罪的客观方面。偷税罪在客观方面表现为违反国家税收法规，采取欺骗、隐瞒等各种虚假手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已收税款，情节严重的行为。构成偷税罪，以行为违反国家税收法规为前提，即依照国家税收法规应当缴纳某种税款，而不予缴纳。国家税收法规是指国家权力机关和行政部门颁布的关于税收方面的法律、法令、规定、实施细则或办法等的总称，目前主要包括《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《增值税暂行条例》、《营业税暂行条列》、《消费税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《发票管理办法》等法规。如果行为人的行为没有违反有关税收法规而是为税收法规所允许的，没有缴纳税款的义务，或者依法被减免税款，或者没有采取法律规定的欺骗、隐瞒等手段，均不能构成偷税罪。国家颁布的税收法规，对纳税人的范围、税种、税率等都作了具体规定，这是确定某人是否具备偷税前提的法律依据。
偷税是一种逃避纳税义务的行为，但它并不只是表现为消极地不缴纳税款，而是一般表现为积极地采取各种手段，弄虚作假，掩盖事实真相，逃避税务机关的监督、检查。采取虚假手段不缴或少缴应纳税款，是构成偷税罪客观方面的实质特征。偷税的手段是多种多样的，但归纳起来大致有四类：（1）利用帐簿进行偷税。帐簿和记帐凭证是税务机关据以核定纳税人应缴税款的依据，也是税务机关进行税务检查的主要内容之一，纳税人应当如实在帐薄上列明收入和支出。《税收征收管理法》设专节规定了帐簿、凭证管理的有关内容，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人应按照国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效的凭证记帐，并按照有关部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证，不得伪造、变造或擅自损毁。这里所说的“帐薄”包括总帐、明细帐、日记帐以及其他辅助性帐簿。利用帐簿进行偷税主要有以下几种情况：1、伪造帐簿、记帐凭证。“伪造”是指仿造真的帐簿、记帐凭证予以虚假记载2、变造帐簿、记帐凭证。“变造”是指在真帐簿、记帐凭证上通过涂抹、修改等手段改动帐簿、记帐凭证隐藏起来来逃避纳税检查。3、隐匿帐簿、记帐凭证。4、擅自销毁帐簿、记帐凭证。“擅自销毁”是指未经有关主管部门同意或未按照保管期限的规定销毁帐簿、记帐凭证。如帐簿、会计凭证一般应保存十年，纳税人出于偷税目的。未按照保存年限的规定保存即予紧销毁，就属于“擅自销毁”。5、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；设立真假两本帐；销售收入不记帐或少记帐，进行帐外经营。6、利用资金往来帐户转移或隐匿销售收入和利润；虚增成本，乱摊费用，减少利润，等等。行为人通过采取这类手段，旨在向税务机关隐瞒其真实的经营情况和收入、利润情况，逃避纳税检查，客观上使税务机关不能正确计算纳税人应纳税额，达到不交或少交税款的目的。（2）利用发票等原始记帐凭证偷税。如开具“大头小尾”发票，隐瞒真实销售收入；销售商品只开现金收据，不开发票；销售商品使用其他单位或个人的发票，或使用作废的伪造的发票；使用假发票或“白条子”入帐，冲减应税利润；非法购买虚假增值税专用发票用作进项抵扣凭证，骗取抵扣税款，等等。（3）利用税收减免优惠政策偷税。
如利用国家对残疾人福利企业、待业青年福利企业、校办企业或新办集体个业的减免税优惠政策，伪造有关文件，虚构从业人员名单骗取减免税；有的虚构企业经营困难等情况，骗取减免税；有的使用行贿手段买通税务人员，非法获取减免税照顾，等等，（4）违反税收征管制度偷税。如经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报；发生应税经济行为或取得应税收入后，不申报纳税；在申报纳税时谎报应税项目、数量、所得额、收入额；不办理工商营业执照和税务登记证从事经营活动，逃避税务机关的监管；利用他人名义或借用他人帐户非法经营，逃避税务机关监管；从事跨地区经营活动不向当地税务经过申报纳税，或伪造税务机关片税证明，逃避纳税义务；利用联属企业或相关企业帐户非法转移资金、利润，逃避纳税义务，等等。
总之，不同的行业，不同的税种有不同的偷税方法，但其本质都是为了达到不缴或少缴税款的目的。应当注意的是，偷税罪的构成除了应当具有上述偷税行为以外，刑法还作了相应的量化规定。量化的规定是指偷税应当达到一定数额或者具有一定情节才能构成犯罪。弄法采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比”的方法，规定构杨犯罪以及决定量刑的法定数额。构成犯罪的法定数额是指：偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的。决定从重量刑的法定数额是指：偷税数额占纳税数额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的。对于扣缴义务人来说，要求不缴或者少缴税额占应缴税额的10%以上并且数额到1万元以上，即可按照偷税罪认定处罚。对实施偷税罪未经处理的。刑法规定，按照累计数额计算。值得注意的是，对于偷税数额虽未达到法定标准，但是具有刑法所规定的“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”情节，也认定为凶罪。（三）、偷税罪的主体。偷税罪的主体，是特殊主体，只能由纳税人和扣缴义务人构成，自然人和单位皆可。根据《税收征收管理法》第四条的规定纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。（1）纳税人可以成为偷税罪的主体。实践中，随着经济体制改革的深入，企业所有权和经营权相分离，如承包、租赁、挂靠、联营等经营形式的出现，在认定谁是纳税人以及谁是偷税犯罪主体上有时比较复杂。我们认为，认定纳税人应首先明确两个原则：1、谁经营谁纳税《产品税条例》第1条明确规定：“在中华人民共和国境内从事生产经营的企业、事业单位和个人有缴纳产品税的义务。”《中华人民共和国税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政定理机关依法处理外，由税务机关核定其应该纳税额，责令缴纳。”以上两个法律、法规从正反两方面说明：是否领取了营业执照，申报办理了税务登记，不是认定单位和个人是否成为纳税人的必要条件。而且工商登记，办法允许个体经营户先营业，后办取执照。这说明了税收征收的依据是单位和个人有一定生产经营收入，至于颁发营业执照和进行税务登记，是国家为便于工商、税收管理实施的一种管理措施。如果领取了营执照，办理了税务登记，但由于多方面的原因末开展生产经营活动，未取得收入，也不能成为纳税人。只有实际从事了生产经营活动，取得了收入，依法应纳税的，才是纳税人。2、谁享有决策权谁就是纳税人《中华人民共和国税收征收管理法》规定：负有纳税义务的单位和个人为纳税人。我们认为，对单位还应做具体的内部结构分析，做为纳税主体的单位，其意志和行为实际由其决策机构（如董事会、法定代表人、部门主管等）的意志和行为所决定，在某种意义上，决策机构即决策员的意志和行为等同与单位的意志和行为。具体说来，单位的经营活是由决策人员所决定、支配的，决策人员是单位内部实际的经营者，因而单位的决策人员是纳税代表人。根据上述两个原则，可以弄清以下几个问题：第一、企事业单位成为偷税犯罪主体，承担刑事责任的前提是，企事业单位内部的决策人员决定、实施或认可了上述犯罪行为。这就是说，单位偷税犯罪是指单位的主管人员或直接责任人员在其职务范围内以单位名义为了单位利益而实施的犯罪行为。第二、在承包、租赁、挂靠、联营等经营方式中，要根据具体的合同条款，如果是独立的经营体，其承包人、租赁人应为实际经营人，并成为纳税人。以承包为例，如果承包人拥有对所承包企业的人、财、物、产、供、销权利，能独立从事经营活动，发包方只对其收取管理费或利润分成，这样的承包的企业也构成法人犯罪，而发包方不应承担弄事责任。当前，在税收实践中，有的承包合同规定由发包方代收代缴税金，但其代收的税金实际是管理费。承包人的实际经营收入远远大于其上缴的管理费和所谓税金，从而使大量的税收流失。因此，在税收管理上应实行分开收税，即对发包方应按其寮妹收取的承包方的管理费等收入数计算征税，同进对承包方按其实际经营收入数额计算征税。目前，在税收实践中，还有一个什得注意的问题是，利用假集体、假国营、假三大量流失，具有较大的社会危害性。但有关法律、法规对此又无规定。在税收上，征税只根据工商执照上登记的企业性质收税，而不能就企业的实际性质收税。我们认为，这种情况必须加以法律控制。一方面，从工商登记管理方面加强审查，发现有虚报企业性制裁的可给予工商行政处罚。另一方面，在税收立法上，应明确按企业实际性质收税。对虚报企业性质。偷税情节严重的，应按偷税罪给予刑事处罚。第三、个体工商户、私营企业用自己的工商营业执照转借给他人经营，根据“谁经营谁纳税”的原则，实际经营人是纳税人，而拥有工商营业执照的，则不是纳税人。其擅自转、借自己的工商执照的行为，违反了工商行政管理，可按的关工商行焉得虎子管理的法规处罚。第四、无证经营者和非法经营者可以成为偷税主体。有一种观点认为，列证经营者和非法经营者不是纳税义务人，不能成为偷税主体。如果承认这种主体存在，封锁颖是承认这种经营的合法性，不利于保护社会主义经济秩序。这种观点是没有法律依居的。《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行焉得虎子管理机关依法处理外，由税务机关核定其庆纳税额，责令缴纳；……。”可见，无证经营显然是一种违法行为，行为人主观上具有逃避纳税义务的故意，客观上也实施了无证经营或非法经营的行为，故可成为偷税主体。（2）扣缴义务人可以成为偷税罪的主体。如前所属，扣缴义务人是指依法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所谓代扣代缴，是指有关单位从其持有的纳税人收入中扣除纳税人的应纳税款并代为缴纳的行为。代扣代缴人一般包括向纳税人支付收入的单位、为纳税人办理汇款的单位。代收代缴，是指有关单位借助经济往来关系，向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的行为。代收代缴人主要包括受委托从事加工的单位、商业批发单位、生产并销售原油的单位等。代扣代缴人和代收代缴人的区别在于，前者掌握着纳税人的收入，因而需要在自己掌握的收入中“扣除”纳税人应纳的税款，而后者不掌握纳税人收入，需要凭借与纳税人的经济往来，向纳税人“收取”税收。到目前为止，我国各种税收法规中规定的扣缴义务人都与相应的纳税人在经济上存在密切的收付关系。正是这种关系，使得扣缴义务人与其所扣收的税款存在一定的所属关系，从而与贪污所侵占的公款有所不同。在刑法理论上，对于如何认识扣缴义务人的法律地位与扣缴义务的法律性质，学说众多。主要有以下几种：①纳税义务说。认为扣缴义务与纳税义务并无不同，将扣缴义务视为纳税义务。②说。认为基于法定与法定委托，扣缴义务人有代现纳税义务人缴纳税款的义务。③代行就。认为扣缴义务人受国家委托，处于稽征机关的地位，是代行稽征权力。④特别义务说。认为扣缴义务是基于公法强制委托关系而来的特别给会义务。我们认为，纳税义务与扣缴义务是两种内容与性质不同的义务，纳税义务说将其等同起来，显然不妥。扣缴义务人并不是国家税务机关工作人员，代行说将其扣缴税款行为视为国家稽征税款行为，也属不当。从实质看，扣缴义务不是纳税义务人与扣缴义务人之间设定的与委托关系，而是国家法律规定的纳税义务人、扣缴义务人与国家三者之间的关系。可见，说也同样不能令人满意。相比较而言，特别义务说的观点比较合理。扣缴义务是一种特定的给付义务，它来源于国家税法设立的一种强制委托关系。也就是说，扣缴义务人是国家通过税法强制设定的，扣缴义务是国家通过税法强制赋予的，扣缴义务人是国家在征收税金这一职能活动中的一个特定的中介，它联系着纳税义务人与国家，它必须对国家负责。正是基于国家强制委托，所以，对扣缴义务人匿报税款，不为代征或者短征，不为扣缴或者短扣的行为，在法律上视为对国家的违约与侵权行为，与纳税人偷逃税款的行为一样均要受到法律制裁。因此，将扣缴义务人规定为偷税的主体是合适的。代征人能否成为偷税主体，在理论上也存有争议。代征人，是指税务机关因征管力量不够，经县市税务部门批准，在法律规定的扣缴义务人以外委托的代替税务机关办理各项税款征收业务的适当的单位或个人。所谓适当的单位或个人往往是指与纳税人存在一定管辖关系，从而有利于完成税收征收任务的单位或个人。例如，税务机关常常委托一此个体协会或者居民委员会、村民委员会中的有些人员负责向一些个体户或承包户征收税款，这些人即是代征人，与扣缴义务人相比，有明显不同：①从设立的根据来看，扣缴义务人与纳税人一样，是由法律明文规定的。对于法律规定的义务，扣缴义务人不能拒绝。扣缴义务对于扣缴义务人而言，就如纳税义务之于纳税人一样，是一项法定义务；而代征人则是由税务机关委托产生的，税务机关委托代征人必须征得其本人同意，代征税款对代征人来说就如同征税对于税务人员一样，是一项职权。②从设立的目的来看，法律之所以规定扣缴义务人，是因为扣缴义务人与纳税人之间有经济联系，由其扣缴税款，有利于从税源上防止税款流失；而税务机关之所以委托代征人，是因为代征人与纳税人之间存在管理与被管理的关系，由其代为征税，能够解决税务机关征税力量不足的困难。③从权限来看，扣缴义务人是借助于自己所处的经济地位而扣、收纳税人的税款，一般来说，扣缴义务人不拥有税务检查权和处罚权；而代征人则是借助于自己所处的领导、管理地位而向纳税人征收税款，一般说来，代征人与税务人员一样，拥有税务检查权和处罚权。④从法律责任来看，扣缴义务人实际上与纳税人一起负有纳税的连带责任；而代征人与税务人员一样，并不对税款负连带责任。对代征人未征的税款，税务机关只能向纳税人追缴。⑤从与税款的所属关系看，扣缴义务人与扣收的税款有一定的所属关系，而代征人由于与纳税人之间本无经济关系，因而所征税款与税务人员征收的税款一样，与自己无所属关系，纯属公款。通过上述比较不难看出，代征人不同与扣缴义务人。如果说扣缴义务人的法律地位类似于纳税人的话，那么代征人则完全是受委托从事公务的人员，其地位更类似于国家税务工作人员，符合贪污的主体条件。同时，由于代征人所征税款与自己无从属关系，因而代征人侵吞这种税款所侵犯的客观显然是国家财产所有权。在主观方面，由于代征人明知所征税款属于国家所有，因而具有非法侵占国家财产的故意，因此，代征人利用受托从事征税活动的便利条件，侵吞所征税款的行为与税务人员侵吞所征税款的行为在性质上是一致的，应以贪污论处。总之，根据法律规定，纳税人的扣缴义务人既可以是个人，也可以是企业、事业单位，只要其在法律上负有纳税义务或代扣代缴、代收代缴义务，都可以成为偷税罪的主体。纳税人和缴义务人的义务产生于有关的税法规定，不同的税种，其纳税人的扣缴义务人的范围和义务都有所不同，在通常情况下，偷税罪主体与纳税主体的范围是一致的。但是如非纳税义务人与纳税义务人相互勾结，共同实施偷税行为，构成犯罪的，对非纳税义务人可以按偷税的共犯论处。（四）、偷税罪的主观方面。偷税罪在主观方面是出于直接故意，并且具有逃避缴纳应交纳税款的义务而非法获利的目的。所谓直接故意，是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳应缴纳税款义务的行为，其结果会使国家税收流失，而希望或追求这种结果的发生。如果由于纳税人不熟悉税收法规，或者由于工作失误等原因，而漏缴税款（简称漏税），或者由于客观原因未能按期缴纳税款（简称欠税），都是没有偷税的犯罪故意，不能构成偷税罪。
转贴于 三、 偷税罪的认定
（一）关于偷税罪与漏税行为的界限问题。偷税罪是一种故意的犯罪行为，表现为行为人明知自己有纳税义务，而采取种种手段逃避缴纳税款。漏税行为则是行为人在无意识情况下发生的漏缴或少缴税款的行为，主要表现为行为人由于不了解、不熟悉税收法规和财务制度，或因工作粗心大意而错用税率、漏报应税项目，未记或少记应税数量、销售金额和经营利润等。纳税人的主观心理状态不同，是偷税罪与漏税行为的本质区别。在不同心理状戊支配下，偷税罪通溃表现为纳税人在主观意志支配下的积极的违法行为，反映出纳税人藐视税法，戏弄税法和践踏税法的卑劣心理。因而其主观恶性程度和危害后果比较大。而漏税行为通常是纳税人在主观过失的心理状态下实施的一种消极的违法行为，尽管其后果也损害了国家利益，但是在主观上，纳税人不是出于损害国家利益的目的。因此，法律把偷税达到一定程度的规定为犯罪，给予较严厉的惩罚；而把漏税行为排除在犯罪之外给予较轻的（征政）处罚。
（二）关于偷税犯罪与避税行为的界限问题。避税亦称为节税，是指纳税人利用合法手段和方法，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移以及企业性质转移等方法躲避纳税义务的行为。避税行为的一个显著特征就是利用“合法手段”，即纳税人在不违反法律的前提下，利用税法的有关规定，或者利用两个地区、两个国家税收制度的差别等条件，达到少纳税或不纳税的目的。在市场经济活动中，依法纳税是任何纳税人必须履行的一种义务，同时也是纳税人基于国家法律的一种无偿性支出。因此，纳税人通常都存在这样一种丰同的愿望和动机，就是使这种支出最小甚至不付出，从而使自己得到最大的收入和利益，为了实现这个愿望，纳税人就必须采用一定的方法。如果纳税人采取欺骗或隐瞒等违反税收法规的手段来实现其“税收最低化，利润最大化”的目的，就构杨了偷税，国家将给予制裁和打击；如查纳税人在国家法律允许的范围内，利用不同地区税收制度的差别等条件，通过合理地安排组织其资金、物资和经营活动，来实现其“税收最低化，利润最大化”白目的，这就是所谓的避税行为。（三）一般偷税行为与偷税罪的界限。区分偷税罪和一般偷税行为的标准，是看其偷税行为是否达到情节严重的程度。如果行为人偷税数既未达到1万元以上并占应纳税额的10%以上，也不是因已被税务机关给予过2次行政处罚而又偷税的，其行为只属于一般偷税行为，不能以犯罪论处。
参考文献：
1、 中华人民共和国刑法
2、 中华人民共和国税法
税收征管的意义篇2
涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。
三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］
上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。
1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代征代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］
从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。
与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。
对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。
近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。
二、 税收犯罪概念的重新界定
在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。
那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：
首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。
其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。
第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。
第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。
综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。
三、 税收犯罪的构成特征
如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。
与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。
（一）税收犯罪的犯罪客体
关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。
首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。
其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。
第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。
第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。
我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：
第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。
第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。
第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民主权利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。
第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民主权利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。
具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］
（二）税收犯罪的客观方面
税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次：
①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力；
②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等；
③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等；
④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规；
⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。
违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。
税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。
（三）税收犯罪的主体
根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。
1、税收犯罪的自然人主体
税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。
税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。
税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：
（1）纳税人
所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。
（2）扣缴义务人
扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。
一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。
（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员
国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。
2、税收犯罪的单位主体
单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。
作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。
在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。
（四）税收犯罪的主观方面
税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。
虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。
由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。
四、 税收犯罪的基本类型
建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。
税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：
一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。
二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。
三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。
注：
［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。
［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。
［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。
［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。
［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。
［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。
［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。
［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。
［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。
［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。
［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。
［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。
［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。
［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。
［17］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
税收征管的意义篇3
1 税收征管效率
税收征管是税收工作的主要内容,是充分发挥税收对经济和收入分配的调节作用的根本保证。税收征管效率是税收征管的重要衡量指标。税收征管效率一般包括税收行政效率、税收经济效率和税收社会效率。税收征管效率的内涵有广义和狭义之分。狭义的税收征管效率就是税收行政效率,是指国家征税取得的税收收入与税务机关征税支付的费用之间的对比关系,是税收税收征管效率的一个重要方面。广义的税收征管效率是指税收的征管活动对社会经济生活的有益影响。税收征管的影响因素主要有:经济税源因素、税收制度因素、税收征管因素、财税管理体制因素和税收法制因素。在既定的外部环境下,税收征管因素是影响税收征管质量的关键因素。税收征管效率衡量的是税收征管过程的投入水平与产出水平之间的关系。在税收征管有效性一定的前提下,税收成本占税收收入的比重越低,税收征管效率越高;或者在税收成本占实收收入比重一定的前提下,税收征管的有效性越高,税收征管效率越高。提高税收征管的效率,应当尽可能降低税收成本占税收收入的比重,或者尽可能提高税收征管的有效性。提高我国税收征管效率是一项系统工程,需要在税制建设、税收征管、管理手段、队伍建设、税法宣传、纳税申报等各个环节贯彻效率原则,需要社会各方面长期不懈的努力,特别是需要决策人、征税人、纳税人和用税人从自身的角度出发,树立提高效率的责任意识。
2 税收制度因素
税收制度简称税制,它是国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总和,反映国家与纳税人之间的经济关系,是国家财政制度的主要内容。是国家以法律形式规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。税收制度的内容主要有两个层次:一是不同的要素构成税种;二是不同的税种构成税收制度。简单而严密的税收制度,能使税收征管成本维持在一个较低的水平上。完善税收法制,建立健全税收法律体系,这是推进依法治税的基础。为了使税收征管有法可依,许多国家制订单独的税收基本法,将税收征管的基本内容以法律的形式固定下来。同时很多国家也注重保护纳税人的权利。有的国家甚至把纳税人的权利写进了宪法。
任何一个国家在建立税收制度时,首先要考虑的是保证它的政府支出需要。社会主义经济的发展需要大量的资金,而税收收入却是有限的,它不能不受到一定时期税源的制约,这就要求对二者合理兼顾,以求得需要与可能之间的平衡。同时,社会主义国家和纳税人之间不存在根本利益的冲突,社会主义公有制使国民收入的创造和国民收入的分配都有可能有计划地进行,从而,为国家需要与税源可能之间的平衡提供了条件。税收制度是取得收入的载体,主要包括国家的税收法律和税收管理体制等。从法律角度看,一个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的,具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等。从税收制度的形式来看,一个国家的税收制度,可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。结构简单的税制主要是指税种单一、结构简单的税收制度;而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。一个国家要发挥税收的作用,包括取得财政收入,调节生产、消费、分配和不同经济成分的收入水平等,都必须制定理想的税收制度和有效率的执行税收制度。
3 当前我国税收征管存在的主要问题
3、1 管理手段应用不到位
目前管理手段主要是运用计算机管理,但其监控作用不明显,主要表现为:征管软件本身还不成熟,使用中存在一些缺陷,在一定程度上还不能满足征管要求,信息传递不通畅,影响收入的完整性,加之有少数微机操作人员责任心不强,不能按规定及时、完整、准确地录入有关信息,因而计算机不能全面真实地反映征纳情况;部分工作人员不熟悉征管业务规程,无法对征管信息进行微机处理。
3、2 收监督不到位
偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。当前的突
出问题是,一些不法分子通过盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票的办法,造成国家税收的大量流失。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。企业负责人的腐败问题在部分地区和企业还很严重。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。
4 当前加强我国税收征管的建议
4、1 加大管理力度
分类管理就是针对纳税人方方面面的复杂性和纳税申报方式多样化的实际设立的一种能使税收征管建立在及时掌握纳税人经营情况、经营方式、核算方式和税源变化基础的一种管理形式和管理方法。由于分类管理是从管好源头开始,所以应从各个方面加强管理,包括将所有纳税户纳入税务登记的范围内,对纳税户纳税申报表、财务会计报表、发票领用存表等相关资料进行案头审计,并有针对性的开展各种日常检查和税源调查工作,切实掌握纳税户的税务登记增减变化情况、发票使用情况、生产经营情况、纳税情况、减免缓退情况、违章处罚等情况,掌握纳税人全部纳税事宜的全过程,并能通过管理及时而准确地收集整理、传递各种涉税信息、资料,建立健全纳税户档案。把抓好分类管理的落实作为加强征管的突破口。
4、2 加大税收宣传力度,提高纳税意识
税收征管的意义篇4
[关键词]税收流失；征税权；司法介入；诉讼制度
一直以来，税收流失是困扰各国的顽疾之一，即便是在号称税收征管制度相当完善的美国，其税收流失率亦高达13％。而在我国，据测算，我国每年税收流失基本维持在3000～4500亿元，造成了财政收入的大规模损失，扭曲了国家税收政策的宏观调控，违背了税法所追求的税负公平与量能负担。税收流失所造成的损害为国家所关注，学界也提出了诸多的治理对策，力图能够堵塞税收流失的渠道，保障国家税收收入的取得。然而，学者们每每关注的是税收流失的事前预防措施，对于已流失或未能征收入库的税收收入如何重新取得，却被有意无意地忽视了。从法律角度来说，税收的流失意味着国家税收债权被侵害。既然司法是权利救济的最终途径，那么，司法介入税收流失的治理，对已受到侵害的税收债权给予救济，保障国家征税权的正常行使，同样有其重要的意义。
一、税收流失成因的法律分析
对税收流失的范围，学界存在诸多的争议。如有学者认为，所谓税收流失，即指在一定的税收制度条件下，国家对所有经济活动所产生的收入应征收而未征收到的税款。但一方面，国家出于政策的考量，并不对所有的收入征税，对某些经济活动的税收优惠或其他税式支出是国家政策导向的必然选择。另一方面，税务机关并非市场管理者，要求他们对处于政府有效控制之外的“地下经济”亦予以征税，未免过于苛责。应当说，对“地下经济”未能做到有效征收，应视为政府管理市场失当而必须付出的代价。因此，因法律明确规定给予税收优惠或未对“地下经济”产生的收入所课征的税收都不应当作为税收流失。同样，税法制度在整个社会环境背景下运行，社会环境各因素对税法制度的运行必然产生或多或少的影响。再加上税法制度不可能尽善尽美，由于税法漏洞的存在也将使得部分应当征收的税款游离于税务机关的征管范围之外。所有这些理论上可以征收的税款，在现有的制度背景下，即使税务机关依照税法规定行使了征税权仍无法进行征收，这部分可以征收但实际无法征收的税款同样构成税法制度运行的消极成本，同样不能视为流失的税款。只有属于税法所确定的应当缴纳的税款，在税务机关的征管能力范围内，税务机关依照税法规定应该能够进行有效征管而实际上未能征收入库的部分，才构成国家税收收入的流失。因此，从严格意义上说，流失的税款应当是由于税法无法得到完全的遵循而未能对应税所得或收入予以征收的部分。税收流失是在一定时期，各类税收行为主体以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税额的各种现象和行为。
因此，税收流失是由于税法规定的权利和义务得不到充分的行使或履行而导致的国家税收债权不完全实现的状态。各税法主体未充分行使权利和履行义务是税收流失的根本原因。
(一)税务机关或其工作人员造成税收流失
税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付。税收之债的债权人必为国家，税收收入归于国家，国家是税收利益的实际取得者。法国著名公法学家莫里斯·奥里乌认为国库债权属于国库，因为国库代表作为债权人或债务人的国家，行政部门的主管人员无权支配公共债权总额。国家是通过征税机关来行使其债权的，征税机关仅是基于国家的授权，作为国家的人而向纳税人行使债权。国家与征税机关之间存在委托与的关系，而征税机关与最终具体行使征税权的税收征管人员之间则又形成新一层的委托—关系。因此，在税款征收的过程中，实际上存在多层关系，由此不可避免产生委托风险。由于征税行为实施的效果必须全部归属于国家，税务机关以及征税人员无法取得征税行为的经济后果，由此，在税务机关以及征税人员与国家之间必然形成一定的利益冲突。在征税信息大多为税务机关以及征税人员所控制的情况下，税务机关以及征税人员的道德风险和逆向选择行为便难以避免。一旦对税务机关以及征税人员的征税行为缺乏必要的监督和激励，具有机会主义倾向的税务机关以及征税人员便有可能怠于行使征税权、违法行使征税权甚至超越法定的权限范围，导致应当征收的税款得不到完全的征收或者已经征收的税款被直接截留，从而造成国家税收的流失。
因此，税务机关或其工作人员超越职权、怠于行使征税权或违法行使征税权是造成国家税收债权无法完全实现的重要原因。这在税收征管实践中有诸多的表现，如税务机关工作人员直接少征、缓征或不征纳税人应该缴纳的税款；拥有税收减免权的税务机关工作人员滥用权力，给予纳税人本不该享有的税收优惠；隐瞒已经征收的税款，未将已征收的税款缴人国库等，都是典型的税务机关或其工作人员违法而导致的税收流失。由于导致税收流失的税收征管行为的违法性明显，这些流失的税款往往能够受到关注而重新进行补征入库。但在实践中普遍存在的“包税”现象，由税务机关采用承包税收定额的方法来计算应征税额，使得其违法性较为隐蔽，往往被视为“税务和解契约”而默认其合法性和合理性。尽管“包税”行为从某种意义上说符合稽征经济的原则，但无疑，“包税”使得纳税人实际缴纳的税额远远低于按照税法规定应当缴纳的税额，纳税人的纳税义务必然得不到完全的履行。大规模的“包税”行为的存在必然造成国家应征税款的流失。与此类似，税务机关颁布规范性文件给予某一类特定的纳税人以税收优惠而使得税法明文规定的应征税款未被全额征收，因其适用的普遍性和政策化，其违法性也往往被忽视。尽管税务机关可以根据经济形势和社会生活规范的需要对税法规定予以一定的修正，给予纳税人新的税收优惠或扩大已有的税收优惠，但税务机关的税收优惠给予权并非当然享有的权利，只有在税法明文规定税务机关有权给予的项目范围内，税务机关才有权以规范性文件的形式给予特定的税收优惠。在税法并无明文规定的情况下，税务机关即便是以普遍适用的形式给予某一特定纳税人税收优惠，同样构成违法，因此，未征收的税款同样构成税收流失。
(二)纳税主体未依法履行纳税义务造成税收流失
除征税机关或其工作人员的违法征管行为外，纳税主体未依法履行纳税义务是造成税收流失的又一重要原因。税收是纳税人根据税法规定无偿让渡给国家的财产。尽管税收的缴纳是为享受公共服务所支付的对价，但由于纳税义务的承担与公共产品的享受之间并不存在严格的对价关系，纳税人难以形成依法纳税的自觉性。相反，在税收的课征已成为市场主体的必要成本的情况下，作为具有经济理性、以经济利益最大化为根本追求的市场主体，为维护自身的竞争力和保持现有的财产权，往往自觉或不自觉地使其自身的税负最小化，甚至逃避纳税义务。
而另一方面，征税机关与纳税人之间存在的信息不对称，则使得纳税人不履行或不完全履行纳税义务成为可能。税收乃是针对纳税人从事经济活动所取得的所得或收入而征收。纳税人必然保有其经济活动的全部资料，包括反映其真实生产经营情况和财务状况的资料。而征税机关征税权的行使有其固有的界限，不能对纳税人的经济生活造成过多的干预，不得侵害其经营自由权，“税收的要件事实多发生于纳税义务人所得支配之范围”。因此，对于处于纳税人“管领范围之内的课税资料”，税务机关对纳税人的真实经营情况以及由此产生的纳税义务的核定，必然存在巨大的调查上的困难。即使税务机关能介入纳税人的生产经营活动，对其经济收入或所得加以调查、核定，从而确定其应纳税额，也必然为此而付出高昂的征管成本；税务机关实际上也不可能对每个纳税人的生产经营情况一一加以核准。于是，纳税人便有可能通过改变其掌握的课税资料，逃避纳税义务，减少缴纳的税款，造成税款的流失。
如果说税收的流失是国家的征税权未完全行使和纳税人的纳税义务未完全履行的必然结果，那么，由税务机关与纳税人共同实施的税收违法行为则造成更严重的税收流失，如税务机关放任纳税人的偷税、欠税行为，以收受不当利益为目的，与纳税人共同伪造课税资料，减少纳税人的纳税义务，在造成税收流失的同时，更加大了对流失税款进行查核的困难。
二、税收流失治理的司法介入之必要性
由于税收流失造成了国家财政收入的巨大空洞，扭曲了国家宏观调控的政策效应，更使得税法所追求的收入调节与资源重新配置功能无法得以全面的发挥，国家以及学界对税收流失提出了诸多的治理对策，如完善税收制度、提供健全的法律保障和合理的机构设置、实施规范的纳税申报、进行充分的税收宣传以及严厉的税收惩罚等。这些措施对事前预防税收的流失有着重要的意义，但更多着眼于依靠完善现有制度加以预防和治理。由于制度运行存在巨大的路径依赖且制度变革必须付出巨大的制度成本，其作用的实际发挥还需要经历漫长的过程。另一方面，对于已流失的税款如何重新征收却往往被忽视。在流失的税款占税收收入的比例高达20％的情况下，单纯预防未征收税款的流失显然是不够的，应收未收的税款如何重新进行征收对保证国家的财政收入同样具有重要的意义。税收流失是国家征税权行使的不完满状态，既然司法救济是权利救济的最终途径，在税收流失的治理过程中，司法的介入应属必要。
(一)为国家税收债权的行使提供司法的最终救济
为保证国库收入，税法往往赋予国家税务机关诸多的权利，以保证税款的及时征收，如税收代位权、撤销权、税收优先权、税收担保以及税收强制权等。尽管这些权利本身具有一定的行政强制性，但作为税务机关“自力救济权”，其在保证国家税收债权的实现上仍存在一定的缺陷。这些权利具有更多的强制性和执行力，甚至将征税权的行使效果扩展至纳税人以外的第三人，因此，这些权利的行使往往受到很多的限制。为避免税务机关“自力救济权”的行使过多侵害纳税人以及纳税人以外的第三人的合法权利，避免征税权与纳税人或第三人的权利冲突，保证征税权行使效果的合理扩张，应有司法机关的合理介入，维护税务机关征税救济权的行使与纳税人或其以外的第三人的财产权保护之间的适当平衡，及时实现税款的征收入库。尤其是在税务机关或其工作人员怠于行使征税权而造成税收流失的情况下，这些“自力救济权”更是无法自我实现，由此也需要由司法机关介入，强制税务机关行使其征税权以及相关的救济性权利。当征税机关采取强制措施进行自力救济仍无法实现债权时，仍应求助于法院的最终裁决与强制执行力。纳税义务的履行必然会造成对纳税人财产的侵夺。一旦征税机关无法通过要求纳税人履行纳税义务，并依据债权的担保与保全措施仍无法实现其税收债权时，为保障财政收入的取得，必须使征税机关能够借助于司法强制力，强制纳税人为一定的金钱给付。因此，需要借助于司法机关的司法强制力，以保证纳税人依法履行纳税义务。
(二)为保证国家征税权的恰当行使提供司法监督机制
为解决税收征管过程中税务机关或其工作人员的道德风险和逆向选择问题，对税务机关征税权的行使同样必须设定相应的监督机制，保证其合法、恰当地行使。就目前的税收征管监督机制来说，存在着巨大的权力监控的空白地带。当前，税收征管的监督主要来自上级税务机关以及本级税务稽查局，税收征管权和税收监督权实际上均同属于税务系统，不能形成真正的权力制约和平衡。尽管亦有新闻舆论、社会公共组织和公众的外部监督，但这种外部监督由于缺乏法定性和常规性，其监管效果非常有限。作为税收征管行为相对方的纳税人，以其自身权利对抗征管权的过程中能够产生一定的监督作用，但由于纳税人有追求自身税收负担最小化的天然驱动力，对税务机关少征或不征税款的行为有自觉的附和性，对税务机关怠于行使征管权或违法给予税收减免的行为不会形成自觉的监督。因此，保证国家征税权获得完全的行使必须借助于税务系统之外的权力形态，以相互独立的权力的相互制约，形成权力的有效监督。由独立的司法权力对国家征税权的行使给予必要的监督，制裁滥用征税权或怠予行使征税权的行为，对滥用征税权而造成的税收流失加以制止，从而保证国家征税权的恰当行使。
(三)解决征纳双方的纠纷以保证税款及时征收入库
征税权是国家参与国民财富分配、自国民手中无偿让渡财产的权利，因此必然与纳税人存在权利的矛盾与冲突。纳税人有使其自身的纳税义务最小化而保留更多的税后剩余财产的驱动力，在税额的确定上必然与税务机关有分歧。在纳税人无法认可税务机关所核定的税额的情况下，税收争议的发生不可避免，纳税人也往往因此拒绝纳税义务的履行。尽管税务机关与纳税人之间的纠纷可以通过行政复议等方式来解决，但由税务机关作为纠纷解决的主体，难免有为自己的法官的嫌疑。因此，由司法机关作为独立的纠纷解决主体能够更为客观和公正地解决征纳双方的纠纷，及时确定税务机关和纳税人之间各自享有的权利和义务，以司法机关的独立审判来保证税务机关征税权行使的权成性，促使双方及时行使权利和履行义务。
三、税务诉讼的缺失与税收流失司法防治的不足
如前所述，司法机关在治理税收流失中同样可发挥其应有的作用。但受我国司法制度的限制，司法救济作为税收流失的事后补救措施其作用非常有限，存在着税收流失司法防治的不足。
(一)税务机关在税务诉讼中的地位缺乏明确的规定
我国当前的司法制度并未对税务案件规定单独的适用程序，根据《刑事诉讼法》的规定，刑事案件的侦查由公安机关进行，国家工作人员利用职务的犯罪则由人民检察院立案侦查。因此，纳税主体实施的危害税收征管罪以及违反票证管理的有关涉税犯罪由公安机关立案侦查，征税人员实施的渎职罪和贪污贿赂罪②由人民检察院立案债查。我国《税收征管法》第77条、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》也仅仅规定了税务机关在认定税收违法行为涉嫌构成犯罪时的移送义务。除此以外，对税务机关在刑事诉讼程序中的地位和作用则没有任何涉及，税务机关并不作为诉讼参与人参加涉税案件的审判。造成税收流失的违法犯罪行为，已经使国家的征税权受到侵害，作为代表国家行使征税权的税务机关实际上是权利受到侵害的主体，而在刑事诉讼的审判过程中，税务机关并不以受害人的身份参与到诉讼中，这在很大程度上也限制了税务机关征税权凭借司法强制力的积极行使。
税务机关在刑事诉讼程序中法律地位的不明晰同样体现在刑事附带民事的提起上。《刑事诉讼法》第77条规定，被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼。如果是国家财产、集体财产遭受损失的，人民检察院在提起公诉的时候，可以提起附带民事诉讼。在税务机关工作人员少征税款、纳税人偷税等违法行为导致税收流失的情况下，国家的税收利益已遭受重大损失，那么，应当由税务机关作为国家这一被害人的机关提起附带民事诉讼，还是由人民检察院在提起公诉时提起附带民事诉讼，则法无明文规定。由于对税务机关能否提起附带民事诉讼缺乏明确的规定，使得涉税案件的审判过于偏重对刑事责任的追究，而忽视了对违法行为所造成的税收流失后果的事后补救，税务机关无法在追究相关的涉税违法行为的刑事责任的同时积极主张其征税权的行使。(二)税务诉讼中司法审判独立性的缺失
由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。税法的技术性和专业性特征要求涉税案件的审理需要由熟知税法的法官来进行。但实际上我国当前缺少精通税法的法官，法官在审理税务案件遇到疑难问题时常常是向税务机关进行咨询，基本上是按照税务机关的意见来判决案件，导致税务案件中司法机关对税务机关的依附关系。欠缺相应的财税知识的法官在案件的审判过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。由于对税收征管纠纷首先经过税务机关的行政复议，缺乏专业性判断的法官在审理案件时，也就不自觉地依赖于税务机关所作出的行政复议决定，从而使法官判案的中立性受到干扰。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。于是，在税务机关以及税务机关工作人员与纳税人共同实施偷税等行为造成税收流失的情况下，法官对税务机关的不自觉的依赖往往导致了此种税收违法行为无法得到司法的纠正，更谈不上流失税款的重新征收入库了。专业知识成为司法介入的巨大障碍，成为税务机关维护自己利益的防线。
(三)税务行政诉讼程序的启动受到诸多的限制
我国《行政诉讼法》第41条规定，认为具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或其他组织可以提起行政诉讼。因此，纳税人作为税务机关征管行为的直接相对人，如果认为其合法权益受到侵害，有权提起行政诉讼。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第12条规定，与具体行政行为有法律上的利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。但在该司法解释中，对何为“法律上的利害关系”并没有给予明确，仅规定其中若干特定情况下的“利害关系”。就税收征管来说，税务机关少征税款、缓征税款、免征税款的行为，该征管行为对行为所指向的纳税人具有某种程度的“授益性”，该纳税人自然没有对税务机关的此种违法行为提讼的自觉性，但该征管行为所指向的纳税人以外的其他公民，能否对税务机关造成税收流失的行为提起行政诉讼，则存在法律资格上的障碍。同样，对于税务机关工作人员截留税款而造成税收流失的行为，同样由于缺乏直接的相对人和利害关系人，也无法通过行政诉讼的方式予以纠正，所流失的税款也无法通过正当的司法途径予以追缴。
同样，税收争议也因为我国当前行政诉讼受案范围的限制而无法进入行政诉讼程序中。由于我国税收制度的不规范，使得没有税收优惠减免权的地方和部门也制定出一些违反税法统一规定的税收优惠减免政策，并由此导致税收流失。这些税收优惠减免政策往往以规范性文件的形式出现，因其普遍性和反复适用性造成了更大规模的税收流失。国家税务总局在1996年执法检查中共查处违反税法统一规定的涉税文件达901份，在未完全得到纠正的情况下，就已经补缴税款入库7、28亿元，清理欠税13、14亿元。尽管滥用税收优惠权的抽象行政行为给国家财政收入造成了巨大的损失，但由于抽象行政行为被排除在行政诉讼的受案范围之外，滥用税收优惠权的抽象行政行为同样无法进入司法程序中，接受司法审查。而只要这种抽象行政行为的违法性得不到确认，则因此而流失的税款便无法加以追缴。
(四)民事诉讼程序在保障征税权实现中的弱化
由于中国一贯以来以“国家分配论”来界定税收中的国家与公民间的关系，税收征管关系也因此被认为是税务机关与纳税人之间的命令与服从的关系，在该关系中，作为行政主体的税务机关具有支配性的主导地位。于是，地位不平等的税务机关与纳税人之间关于税收征管的纠纷也当然被认为不能通过民事诉讼程序加以解决。但实际上，税收的征收是私人向国家或公共团体为一定的金钱给付，从而形成一定的财产转移关系。因此，税收法律关系下，国家享有的权利正是受领财产的权利，是为财产权。国家仅得向符合构成要件的纳税人请求为一定的金钱给付。税收的征收所成立的不过是财产在私人主体与国家主体之间的移转，具有“经济交易与公平之事物本质”和“与债权债务关系相同的法律效果”。其间所产生的争议，同样可以通过民事诉讼程序加以解决。尤其是在《税收征管法》明确规定税收优先权、税收代位权、撤销权以及税收担保等保全制度后，税务机关行使税收代位权等权利，将涉及到纳税人的财产权在纳税人的其他债权人与税务机关之间的分配。在纳税人的债权人通过民事诉讼程序解决债权债务纠纷的情况下，如果税务机关不积极介入到该民事诉讼程序中主张其征税权，则必然导致其征税权及相关权利得不到完全的实现。
四、税收流失的司法防治与司法制度的完善
(一)税务机关在税务诉讼中独立诉讼地位的确立
税收主体的违法行为所造成的税收流失，已使国家的征税权受到相当程度的损害。为确定国家征税权受侵害的程度和范围，应当从法律上保证税务机关参与税务诉讼的权利。从各国来看，大都明确规定了税务机关在税务诉讼的启动、税务案件的调查中的权利和义务以及相应的法律地位。如在美国，税务犯罪案件通常由国内收入局犯罪调查处展开调查。在大陪审团负责税务调查时，国内收入局人员作为“陪审团人员”参加调查。有的国家则直接赋予税务机关追究纳税人偷税犯罪的决定权，如法国；在英国，税务诉讼程序则由税务局法律顾问进行；有的国家则赋予税务机关对刑事税务欺诈的调查权，如德国。这些制度充分保证了作为税收征管主体的税务机关能够利用其所有的税收征管资料，有效地遏制税收违法行为。但在我国现行的司法体制下，将税务案件单独分离出来由税务机关行使调查权或权显然并不现实。一种较为现实而可行的办法是，确立税务机关在造成税收流失后果的涉税违法案件中作为被害人参与相应的刑事诉讼程序。由此，税务机关便可以行使被害人的权利和义务，在诉讼过程中证明征税权所受到的侵害以及损害的程度和范围。这不仅可以充分利用税务机关对此涉税案件所掌握的资料使税务机关为使其主张成立而积极行使调查权，同时，作为物质利益受到损害的被害人，也有利于税务机关提起刑事附带民事诉讼，从而在确定相应的犯罪行为的同时，也使得征税权所受到侵害以及损害的程度和范围得到司法的确认，以利于及时行使征税权和赔偿请求权。
(二)税务法庭的建立与司法独立审判的实现
涉税司法审判对税务机关专业性意见的依赖性是未建立独立的税务司法体系国家的通病。税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。要实现税收司法的法治化，必须有精通税法和税务知识的法官胜任对案件的独立审判。在建立独立的税务司法体系的国家，如美国和德国，涉税案件由税务法院单独审理，税务法院的法官只审理税务案件，因此，对税法的复杂条款十分精通，针对“极具专业性、较为复杂且纳税人希望通过税法的复杂概念审判该案件”的法律问题，美国的税务法院还专门由“税务专家”审理案件。为保证涉税司法审判的专业性和独立性，应当保证参与涉税案件审理的法官具有相应的税法和税务知识。尽管独立的税务法院体系的建立更有助于涉税司法的独立审判的实现，但在我国当前的司法体制下，完全分离出独立的税收司法体系显然并不现实。更为现实的选择，则可以在法院内部设立独立的税务法庭，选任精通税法和税务知识的人担任法官或提高现有法官的税法和税务知识，使其能够对涉税案件作出独立的审判。
(三)税务行政诉讼启动资格的宽松化
对于税务机关滥用征税权而造成税收流失的行为，作为其征税行为相对人的纳税人缺乏监督的动力，因此，必须将此监督权的行使主体做适度的扩展，使除该征税行为所涉及的纳税人以外的其他公民有权对该征税行为的实施主体提讼，要求纠正该滥用征税权的行为。从某种意义上说，税务机关造成税收流失的行为不仅造成了国家财政利益的损失，而且由于税收收入直接用于国家提供公共产品，这部分流失的税款也将影响其他纳税人享受公共物品的权利以及其他基本权利的实现。因此，其他纳税人与税务机关滥用征税权导致税收流失的行为也存在一定的“法律上的利害关系”，应有权针对税务机关滥用征税权导致税收流失的行为提讼。
税务机关以抽象行政行为实施的滥用征税权的行为同样应当纳入到行政诉讼的受案范围之内。尽管我国行政诉讼法以及相关的司法解释中肯定了法院在审理具体行政行为时，可以审查规章和其他政府的规范性文件，从而决定参照与否和是否适用，但即使该规范性文件违法，法院也无权宣布相应的规章或规范性文件无效和予以撤销。这便可能导致适用违法的抽象行政行为的某一具体行政行为被撤销之后，该违法的抽象行政行为却依然被适用而产生新的违法的具体行政行为，税收流失无法在某一具体的征税行为被认定为违法后而予以制止。因此，以规范性文件形式滥用税收优惠权的行为同样应当纳入到税务行政诉讼中，由司法机关对其合法性进行司法审查，在认定其构成税收优惠权滥用，宣布该抽象行政行为无效或予以撤销，对因此所造成的财政收入的损失，可以要求作出该行为的主管人员或直接责任人员承担相应的法律责任。
(四)民事诉讼程序作为税收征管争议的解决机制
从某种意义上说，公民向税务机关缴纳税款与公民向其他主体转移财产权并没有太大的区别i均是财产权的动态流转，涉及财产权在不同主体之间的重新配置。从这个意义上说，税收征纳关系实际上同样是财产权在私人主体与国家之间的变动。在财产权的变动过程中，必然涉及到财产让与主体(即纳税人)、财产受让主体(即国家，以税务机关为代表)以及与纳税人财产有相关关系的主体之间的权利义务的重新调整和变动。尤其是在税务机关行使税收担保权、税收优先权、税收代位权和撤销权时，便直接影响某一财产权利的最终归属。因此，在此财产权变动的过程中，税务机关不过是行使其具有财产内容的请求权，与一般民事主体行使权利无异。为主张其权利的实现，税务机关应当亦有权作为原告向法院主张其财产请求权，要求其税收债权获得司法的救济和保护，并由司法机关适用民事诉讼程序，认定各方主体之间的权利义务关系，确定最终财产权的实际归属。只有赋予税务机关民事诉讼原告资格，税务机关才能积极主张其因纳税人的违法行为而受损害的财政利益，及时实现税款的重新征收入库。
税收征管的意义篇5
“税务稽查”,是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。作为税收职能作用得到充分实现的一种手段,税务
稽查可以视为属于一种对税收制度资源进行有效整合,以达成其既定的税务稽查目标与责任的创造性活动。其功能主要是:维护税收秩序的重要保证,确保财政收入稳定增长的
重要手段,税收征管模式的重要支柱,保证勤政廉政和公正执法的重要措施,促进社会主义市场经济公平竞争的重要保障。【1】因此,在我国目前“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式下,税务稽查在税收征管中的地位和作用更加突出。
但不可否认,随着经济现实日益复杂,随着税收实践的发展和税收法律体系的改革与完善,我国税务稽查制度的不完善也日益突出。如:税务稽查机构设置的不合理,稽查机
构缺乏独立性,地方政府的干预较严重;税务稽查法制的不完善,税务稽查立法层次低,部分税务稽查的法律条款缺乏可操作性;稽查成本较高,不符合税收的最小征收费用原则等。这些缺陷将影响税务稽查功能的实现,以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。故有必要从理论和实践两方面对税务稽查制度及其完善进行探析。
二、背景与问题
自1996年实行税收征管改革,推行新的税收征管模式以来,虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展,但仍然存在诸多问题,无论在法律定位还是机构设置方面,无论在理
论建构还是制度设计方面,都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
【一)税务枪查的目标及其法律定位
税务稽查的目标与法律定位,是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点,而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定,同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处,导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
1、法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离、相互制约”,除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现,只是在具体实现的途径上有所不同,并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中,也并未对税务稽查制度进行明确,只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明,《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责,或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分,若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外,对于稽查机构的职能等再未明确,只在第六章“税务检查”部分规定,“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
因此,从立法法意义上的“法律”体系理解,能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在,这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据,也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告,更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
2、规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失,对于税务稽查的理解和实践操作,更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后,新
的税务稽查工作规定一直没有出台。因此,1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为,保障税收收人,维护税收秩序,促进依法纳税,保证税法的实施”。同时规定,“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此,“税务稽查”概念的外延较广。
但随着税务稽查制度的发展,尤其是随着《税收征管法》的修订,对于税务稽查的外延,在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务
总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构,税务稽查的主要任务在具体的实施过程中,日益被定位于“通过查处涉税违法案件,整顿和规范税收秩序”。【3】
虽然《税收征管法》2001年修订后,并没有专门的税务稽查工作规程,但从制度运行来看,修订前与《税收征管法》不合的若干制度,也在逐渐地被税务部门新的通告所取代,“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
尽管文本意义上冲突逐渐消洱,但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位,其内涵、职能不清,突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面,即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
(二)税务稚查机构的法律定位
税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础,一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确,另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现,从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述,税务稽查的定位不明,影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
完善。
1、税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定,稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能,但是否这就是稽查机构的全部职能,日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构,还是在税务系统内部有更细致的分工,这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉”,国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出,在国家税务总局统一明确之前,稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。
从国家税务局系统稽查局的职能来看,根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定,国家税务局稽查局的主要职责是,“组织贯彻税务稽查规章制度,拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作,对涉嫌犯罪的案件,税务机关除依法进行行政处理(处罚)外,要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规,及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定,在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的,要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定,税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责,专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时,该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界,提出加强协调配合的具体要求。
据此,无论是关于稽查机构的具体业务的规定,还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定,可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查,而不包括日常稽查。
但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据,而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
2、税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能,而收人来源一方面是通过征收申报人库税款,另一方面是通过稽查取得查补收人。同时,《税收征管
法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格,为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分,与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善,也关系着税务机关整体职能的实现。
在稽查与征管之间的协调方面,目前的划分主要依据是:在征管过程中,对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
在稽查系统内部,由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统,各设稽查局,但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时,上下级稽
查机构之间的关系,目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权,但目前稽查局在各级税务机关都有设立,对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同,目前的机构设置造成了机构和人员的重复,也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制,使得存在稽查力量不足的潜在危机。
(三)我国税务稽查的实践及其缺陷
税收征管的意义篇6
关键词：偷税；漏税；欠税；抗税；政策界定；违章鉴定
社会主义市场经济是一种法制经济，依法治税是市场经济的客观要求。在税收征管中，国家税收的强制性和权威性是通过国家税务机关对纳税人的违章行为进行严肃的处理来体现和实现的。然而，我国现行税法对各种税务违章行为的政策界定却是极不严密的，给实际违章鉴定工作留下许多可以“灵活”解释的余地，非常容易导致税务机关在进行税务违章处理时实际操作上的主观随意性。对偷税、漏税、欠税、抗税等税务违章行为的政策界定，国家原《税收征管条例》中作出了规定和解释，但对四者的规定和解释是模棱两可、界线不清的。《税收征管条例》第37条所作的规定和解释是：漏税是指“纳税人并非故意未缴或少缴税款的行为。”欠税是指“纳税人因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。”偷税是指“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”抗税是指“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”而现行《税收征管法》则没有专门给欠税和漏税下定义，在第40条和第45条给偷税和抗税分别下了定义：偷税是“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐册、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列，少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。”抗税是“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。”这也就是当前财税理论界的一般理解和税收征管实践中的法律依据。仔细推敲和对比《条例》中各种税务违章行为的规定，就可以发现：偷税、漏税、欠税、抗税基本上是相等的。这给现实税收征管中对税务违章行为的界定带来了主观随意性。
下面，我们就《税收征管条例》和《税收征管法》中对偷税与漏税、欠税抗税、漏税与欠税、偷税与抗税的界定来分析它们在表述中存在的不足。
1、偷税=漏税
根据前述的解释，漏税是“并非故意”而“发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”造成漏税的原因，一般是由于办税人员不了解、不熟悉税法规定和财务制度不健全，或工作粗心大意，因而错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售收入和经营利润，造成少缴、未缴税款，或漏扣应扣税款等。而偷税是“以欺骗、隐瞒、弄虚作假等方式逃避应缴纳税款的行为。”如，有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据或记帐凭证，其目的是为了少缴纳或不缴纳应缴纳的税款。仔细比较偷税和漏税，它们之间的实质性差别仅仅是在于纳税人是否“故意”。然而，这是否“故意”恰好又是谁也说不清楚的事情。至于说到“未缴纳或少缴税款”，到底是由于纳税人“不熟悉税法”而漏报、少报，还是有意“弄虚作假”而少报、瞒报，就更是只有纳税人自己心里才明白的事了！而且，从客观上来讲，由于国家税法本身也是经常在不断改革和补充的，普通纳税人根本不可能熟悉税法，这样怎么区分偷税与漏税呢？在执法中根据《条例》的解释，既可将偷税视作漏税，也可将漏税视作偷税。
2、欠税=抗税
从前述规定来看，欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，两者并没有什么区别。因为欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴纳税款的行为”。而抗税是指“纳税人在纳税期限内拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从法律上讲，这两者都同是“应作为而未作为”。它们根本没有什么区别。我认为，如果纳税人知道自己所发生的经济行为和所取得的经济收入应该纳税，而在纳税期限内没有自觉地到税务机关去履行纳税义务，那便是抗税行为。有些人总是把抗税与纳税人“聚众闹事，威胁、冲击税务机关和殴打、围攻、侮辱税务干部等行为”等同起来，这是不对的。由于欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，所以，当发现某个纳税人超过了纳税期限而“未缴纳税款”，或者说“拒绝遵照税收法规履行纳税义务”时，税务机关又怎样进行政策鉴定呢？这时是应该认定纳税人的行为为欠税呢？还是认定它为抗税呢？如果依据《税收征管条例》中的定义来判定，执法者既可认定纳税人欠税，亦可认定为抗税。
3、漏税=欠税
欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴税款的行为；而漏税是”纳税人并非故意不依照税法规定而发生未缴纳或少缴纳税款的行为。“从定义来看，漏税与欠税都是逾期未缴税款的行为。两者并没有什么区别。只是欠税的定义中多了”因故“两字。从字面上看，漏税是”并非故意“，欠税是”因故“。实质上两者都是纳税人未缴纳或少缴纳应缴税款的行为。那种将欠税理解为”纳税人如有特殊原因不能按期缴纳的，应当向当地税务机关报告，申述原因，请求缓期缴纳，待批准后，方可按税务机关批准的缓缴期限缴纳税款“是不妥当的。因为，税务机关新批准的”缓缴期限“也就是新核定的”纳税期限“，它已经否定了税务机关原来核定的”纳税期限“。只要纳税人在”缓缴期限“内履行了纳税义务，也就不再属于违章欠税行为了。而如果是纳税人事先没有向税务机关申请缓期缴税，那么，这种行为本身又直接成了偷税和漏税行为了。因此，税收征管执法中，可将漏税视为欠税，亦可将欠税定为漏
4、偷税与抗税
税收征管的意义篇7
我国现行的《税收征管法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”所谓扣缴义务人应扣未扣、应收未收，是指扣缴义务人对法律、行政法规规定由其代扣代缴的税款没有依照法定的税种、税目、税率等向纳税人代扣或者代收的行为。其结果可能导致国家税款的流失，是扣缴义务人的过错造成的。[1]从该法条的规定可以看出，纳税人的纳税义务并不因为扣缴义务人未扣未收税款而免除。如果发生扣缴义务人未扣未收的情况，税务机关发现后要向纳税人追缴税款。该条的规定与1992年《税收征管法》第47条的规定相比具有很大的进步。1992年的《税收征管法》规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款，除扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关外。从该规定可以看出，当扣缴义务人应扣未扣或应收未收税款时，由扣缴义务人而非纳税人缴纳应扣未扣或应收未收的税款，是将纳税人应负担的纳税义务归属于扣缴义务人，这样的规定无形之中免除纳税人的纳税义务，加重扣缴义务人的责任，实属不公。立法者意识到旧规定的不合理，从而在2001年《税收征管法》修订中进行修改，取消对扣缴义务人的赔缴责任，减轻扣缴义务人的责任，强调纳税人的自己责任。做此修改的原因在于：1、扣缴义务人在税收征管中代为履行扣缴义务，是按照税法的规定为纳税人的税收债务承担责任，其责任的性质为他人责任，赔缴责任很明显加重了其责任，显失公平。2、与以第三人为纳税担保人的担保责任相区别。在纳税人未缴纳税收时，第三人须以自己的财产替纳税人缴纳税收后，再向纳税人追偿。扣缴义务人不是纳税担保人，因此其责任的承担方式也应该是有所区别的。
二、我国税法关于扣缴义务人未履行扣缴义务的责任规定存在的问题
（一）行使追缴税款权力的主体不合理。
《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款……。”该条规定是对税务机关追缴税款权力的强调。而2003年4月23日国家税务总局颁布的国税发[2003]47号《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定：“……扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”这一规定实际上是肯定扣缴义务人追缴税款的权力。因为从代扣代缴、代收代缴的概念中可知，代扣代缴和代收代缴税款具有严格的条件限制，一旦条件不具备或者错过条件，那么代扣代缴、代收代缴就实现不了。虽然某一纳税人与扣缴义务人还存在着某种经济交往，即扣缴义务人可以补扣补收税款，但这种补扣补收已经不再是代扣代缴、代收代缴了，而是税款追缴。[2]这显然与《税收征收管理法》的立法目的相违背。从新旧《税收征收管理法》的对比及立法部门的有关立法说明中可以发现，现行的《税收征收管理法》做出“由税务机关向纳税人追缴税款”的规定，主要针对的是原《税收征收管理法》所作的由扣缴义务人“赔缴”的不合理规定，是对原不合理的“赔缴”做法的一种否定。从这一立法目的的分析，可以看出现行《税收征收管理法》第69条规定“由税务机关向纳税人追缴税款”实际上在强调两件事：其一，纳税人的法定义务不因扣缴义务人不履行法定扣缴义务而灭失；其二，纳税人法定的纳税义务在任何时候都不得转移，税务机关不能要求扣缴义务人赔缴税款，而只能向纳税义务人自身追缴。[3]
（二）未区分扣缴义务人的未履行扣缴义务的主观要素。
扣缴义务人未履行扣缴义务可以分为未依法履行扣缴义务和无法履行扣缴义务。未依法履行扣缴义务，是指扣缴义务人主观上不愿意或由于疏忽大意而没有按照法律的规定履行扣缴义务，可以分为拒绝履行扣缴义务和不完全履行扣缴义务两种形态；其中未扣未缴、已扣未缴（税款未全缴）即属于拒绝履行扣缴义务的形态，而已扣少缴、少扣少缴则属于不完全履行扣缴义务的形态。无法履行扣缴，是指由于扣缴义务人主观因素以外的原因而使税款扣缴不能，可以分为不能履行和不能完全履行扣缴义务两种形态。不能履行扣缴义务是指扣缴义务人没有扣缴任何数目的税款；不能完全履行扣缴义务是指扣缴义务人虽然扣缴部分的税款，但不是全部应纳税款，是扣缴义务履行有瑕疵。[4]前者是由主观因素造成的，而后者是由于扣缴义务人无法预见、无法克服的客观因素造成的，因此对于这两种状态的责任追究理应有所区别。
（三）未将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体。
《中华人民共和国刑法》第203条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。根据《税收征收管理法》的条文内容可以推定，此条文中的“纳税人”并不包括扣缴义务人。因此，若扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且转移资金的手段逃避追缴税款，则应承担什么样的刑事责任？尽管《税收征收管理法》第77条规定扣缴义务人有本法第65条[5]规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任，但是《刑法》并没有明确规定应如何对扣缴义务人的此类犯罪行为进行定性及处罚。
三、完善扣缴义务人责任体系的措施
（一）从立法上明确追缴税款的权力主体
《税收征收管理法》虽然明确规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关行使追缴税款的权力。但是，在实际操作中，扣缴义务人在接受税务机关处罚的同时仍然必须履行扣缴义务，即必须补扣应扣未扣的税款。这实际上赋予扣缴义务人追缴税款的权力。扣缴义务人虽然有法定义务履行扣缴义务，但是纳税人还是最终的缴纳税款的义务人，其纳税义务并没有转嫁给扣缴义务人，扣缴义务制度的设立只是为了提高征管效率、加强源泉征收；而且从另一个角度来看，前述的分析中也提到了扣缴义务制度的消极意义，也即是切断纳税人和税务机关的联系、淡化纳税人的纳税意识；此外，这样的做法加重扣缴义务人的义务，因此，有必要从立法上强调税务机关在扣缴义务人未履行扣缴义务时追缴税款权力。
（二）区分扣缴义务人未履行扣缴义务的主客观因素
《税收征收管理法》对扣缴义务实行无过错责任机制，不以故意或过失为责任必备构成要件。扣缴义务仅仅是基于征税的便利和确保国家税收债权的实现，将原属于国家税务机关负责的事务，通过法律强制规定的方式，使扣缴义务人负担扣缴义务，竟然要其承担较善良管理人更严格的无过错责任，似乎过于“苛刻”。无论从惩罚机制角度还是从激励机制角度都对扣缴义务人履行扣缴义务造成一定的负面效应。[6]因此，区分扣缴义务人未履行扣缴义务人的主客观因素就显得势在必行。德国法上对于扣缴义务人、甚至纳税人而言，对于税捐刑事处罚与税捐秩序罚之主观要件，皆以故意或重大过失为要件。与责任裁决之做成之前，应考量扣缴义务人有无故意或重大过失之情形相仿。[7]在德国和我国的台湾地区，扣缴义务人履行扣缴义务是无偿的，而在我国的大陆地区则是有偿的。《税收征收管理法》第30条第3款规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”至于应该付给扣缴义务人多少的手续费该法及其实施细则没有作进一步详细的规定，而是在《中华人民共和国个人所得税法》第11条对此做出规定：“对扣缴义务人按照所扣缴税款付给2%的手续费。”因此，我国扣缴义务人未履行扣缴义务的责任应与德国和台湾地区的做法有所不同。借鉴德国税法、台湾地区税法的做法，并结合我国的实际情况，笔者认为应以扣缴义务人主观上存在故意或者过失为标准来认定其未履行扣缴义务时是否应当承担法律责任，即在扣缴义务人因主观上故意或者过失未代扣、代缴税款或者虽已扣但未缴税款的情况下，才需要为此承担法律责任 。
三、严格确定扣缴义务人的责任主体地位
对于扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且以转移资金的手段逃避追缴税款的犯罪行为，是否可以成为逃避追缴欠税罪的主体在学术界存在着肯定和否定两种观点。笔者认为《刑法》未能在条文中明确规定扣缴义务人可以成为逃避追缴欠税罪的主体，是立法者对扣缴义务人逃避追缴欠税行为的危害性缺乏足够的认识，看不到纳税人实施同一行为时的同质性及排除扣缴义务人成为本罪主体给法律的公平原则带来的冲击和阻遏此类行为蔓延的不良效应。因此，扣缴义务人不能被合理的排除在逃避追缴欠税罪的主体之外。《税收征收管理法》第65条规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第77条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第63条、第65条、第66条、第67条、第71条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”但是，《刑法》并没有将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体，从而出现无法律条文可作为依据的情况。因此，应从立法上明确规定扣缴义务人作为逃避追缴欠税罪的主体，以便执法机关在扣缴义务人违法犯罪时做出迅速的反应，及时避免税款的流失。
注释：
[1]国家税务总局征收管理司、新税收征收管理法及其实施细则释义[M]、北京：中国税务出版社，2002、276。
[2]胡俊坤、扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J]、广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤、扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J]、广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。
[4]刘淼、源泉扣缴制度中税务机关追缴税款权力立法评析[J]、江西教育学院学报（社会科学），2008（4）：38。
[5]《税收征收管理法》第六十五条纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
税收征管的意义篇8
党的十六届六中全会通过的《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》明确指出:社会和谐是中国特色社会主义的本质属性,构建社会主义和谐社会是全面贯彻落实科学发展观的重大战略任务。在税收工作中,努力构建和谐的征纳关系,既是构建和谐社会、坚持聚财为国、执法为民的客观要求,也是发挥税收职能作用、提高税收征管效能的需要。有利于税务部门进行税收征管,保障国家的财政收入,又能方便纳税人纳税、降低纳税成本、提高税法遵从度,维护纳税人的合法权益。
一、我国税收征纳关系的现状
(一)《税收征管法》的颁布,完善了我国的税收执法运行机制
税收征纳关系是税收法律关系主体双方在税收征纳活动中所形成权利和义务关系。2001年4月28日通过的新《税收征管法》对税务机关的税收执法权限和责任,税收执法程序及纳税人的权利保护等方面都作了科学合理的规定。该法的颁布完善了我国的税收执法运行机制,对于保证国家财政收入,税款的及时入库起了很重要的作用。
(二)征纳双方之间仍然存在的一些不容忽视的矛盾和问题
虽然我国在税收执法上已建立起了比较完善的运行机制,但是在实际的税收征纳过程中仍然存在一定的问题,税收征纳关系主体双方关系有时较为紧张,影响了税收工作效率。从纳税人方面来看,纳税意识还不强,普遍认为纳税只是一种负担,是一种义务,由此导致一些偷税,逃税,欠税的现象时有发生。另一方面,在税务机关和税务人员中也存在一定的问题。如税务机关的服务意识还不够强,“衙门”思想在一定范围内存在,体现在工作中就是办事程序人为复杂化,纳税手续繁琐。有时甚至出现,超越职权收关系税、人情税、态度税的现象。税务人员在执法过程中也常常自认为是国家权力的化身,有时不免态度生硬,盛气凌人,不太尊重纳税人。现实中存在的这些问题既损害了国家的税收利益也影响了纳税人的纳税积极性。随着我国经济发展和社会进步,经过征纳双方的共同努力,税收征纳关系已得到明显改善,税务机关执法行为日趋规范,服务质量和效率明显提升,纳税人依法纳税的自觉性逐步提高,征纳双方的矛盾明显减少,纳税人对税务机关满意度稳步上升,税收征纳环境得到进一步改善,税收征纳关系正在趋向和谐。但与和谐社会的总体要求相比,征纳双方之间仍然存在一些不容忽视的矛盾和问题,不和谐因素还不同程度的存在。主要表现在:税务部门的依法征税意识、政府机关的合理用税意识需要进一步强化,征税行为需要进一步规范,人情税、关系税和随意执法、简单执法的情况还不同程度的存在;不同地区、不同行业、不同规模的纳税人税收负担差别较大,纳税人的纳税意识还有待增强;税收征纳双方的权利与义务的不对等,一定程度上影响了自觉纳税意识的提高;税务机关与纳税人之间还存在许多的不协调、不信任因素,诚信征纳关系有待提升;征纳双方在改善税收征纳关系过程中存在一定的消极性和被动性,部分税务人员的官本位思想仍未完全消除,影响了纳税服务的深化等等。
二、构建和谐证纳关系的重要意义
(一)充分发挥税收的收入功能,为构建和谐社会夯实基础
构建社会主义和谐社会,实现经济快速发展、社会全面进步、人民群众安居乐业,需要强大的财力作保障。税收是国家参与国民收入分配的主要形式,具有强制性、无偿性、固定性的特点,筹集财政收入稳定可靠,是财政收入最主要的来源。在社会主义和谐社会建设中,国家运用税收筹集资金,满足社会公共需要,满足人民日益增长的物质文化需要。因此,建立和谐社会必须实现税收的可持续发展。
税收可持续发展从经济内涵来说,是指建立在经济增长和人民生活质量提高基础上的税收收入的持续均衡增长。它能尽可能地满足以国家为主体的财力分配的需要,又不至于损坏未来需要,从而使整个税收运行有利于经济、政治、社会的可持续与和谐发展。税收可持续发展主要包括:一是税收体系的运行建立在长期、稳固、健康、平衡的经济发展基础上;二是税收政策的职能作用与每个特定经济时期的现实需要相适应;三是税收制度成为促进经济、政治、社会可持续发展的有效机制之一;四是税收征管体制较为科学,征收效率较高,体现服务理念,维护纳税人的合法权利,这是税收可持续发展的保证。实现税收的可持续发展,要求税收体系自身的健全、税收运转的有序、有效及其良性循环。
近年来,我国税收收入保持持续快速增长势头。1999年全国税收收入突破1万亿元,2003年突破2万亿元,2004年达到25718亿元 ,国家财政实力明显增强,政府管理能力大大提高,有力地推动了经济社会的发展。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和各项事业的全面推进,国家必须进一步完善社会管理和公共服务职能。这就要求加快经济发展,只有经济发展了,才能奠定税收增长的物质基础,也才能奠定社会主义和谐社会的物质基础。我们要在和谐中追求发展,在协调各方利益、调动各方积极性中促进发展,在经济发展的基础上继续实现税收收入健康、较快与可持续的发展。聚财为国、应收尽收,增强税收的收入职能,使国家财政有能力增加公共支出,加大转移支付力度,更好地维护国家安全和社会稳定,促进科技、教育、文化、卫生等社会事业发展,增加社会福利,建立健全社会保障体系,使全社会成员共享改革发展的成果。
(二)进一步完善税制,加强税收调控职能,促进经济社会协调发展
社会主义和谐社会,是经济发展、社会发展和人的全面发展的统一,是经济社会发展与人口、资源、环境的统一,是物质文明、政治文明、精神文明建设的统一。税收(尤其是所得税)作为宏观调控的重要工具,具有内在稳定器的功能,可自动对经济波动产生熨平的作用。同时国家还可以根据不同时期的经济形势,制定相机抉择的税收政策来减弱经济的波动程度。因此,建立科学合理的税收结构、税收制度,实行规范的税收政策,对正确有效地调节国民收入分配,促进生产要素流动,引导资源优化配置,扩大社会就业,推进经济持续快速协调健康发展,服务“五个统筹”的大局,促进和谐社会建设具有重要意义。按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则,分步实施税制度改革,调整落实各项税收政策,建立更加公平、科学、法制化的税制体系,为完善社会主义市场经济体制,促进和谐社会建设创造更加良好的税收环境。公平与效率是税收的重要原则。公平与效率是构建新的税收制度的指导思想,是判断税收制度是否合理的标准,也是进行税制改革的基本纲领。兼顾效率与公平制度体系具体包括:一是通过制定有关的法律、法规,保障劳动
者的最低工资收入;二是运用个人所得税的累进税率调节高收入,运用遗产税、赠与税、财产税等来调节社会成员的个人财产分配关系;三是建立强制性的社会保障制度,通过社会保险互助互济功能,对完全丧失或部分丧失劳动能力及失去工作岗位等在市场经济中处于弱者地位,收入水平大幅度下降的社会成员予以支持帮助,保证这些低收入者的基本生活等。
三、坚持人本思想是构建和谐税收征纳关系的基础
在建设社会主义和谐社会的进程中,构建和谐税收是其中的一个重要方面,在和谐税收中,如何构建一个关系到税企双方的和谐的征纳关系就成为它的核心内容。构建和谐的征纳关系,必须坚持人本化管理和人文化教育,就是要用制度管理来约束纳税人和税务人员的行为规范,用人文化教育塑造团队精神,增强亲和力,在征纳实践中实现与纳税人的良性互动。一方面,税务人员是税收事业的主体,构建和谐税收必须尊重人的权利,关心人的需求,鼓励人的创新,注重人的塑造,把个人的成长进步与税收事业的发展紧密结合起来,以税务人员的健康发展,促进税收事业的和谐发展,从而实现税收事业的进步与个人自由全面发展的和谐“双赢”;另一方面,树立“以纳税人为本”的理念,淡化权力意识,增强服务意识,通过纳税宣传和优质服务拉近税务机关与纳税人的心理距离,实现良性互动,使纳税人真切感受到作为一个纳税人的光荣和自豪。
四、构建和谐征纳关系应坚持的前提和准则
(一)必须以坚持依法治税为原则
依法治税是税收工作的灵魂,也是构建和谐征纳关系的根本。税务部门要履行好自身的职责,就必须转变对征纳关系的传统认识,从依法治税、规范行政的高度抓好构建和谐征纳关系的各项工作。积极推行税收执法责任制,全面提高税收执法水平。规范机构设置、统一服务标准、优化服务流程,加大对税法宣传力度,为征纳双方营造良好的税收法治环境。
(二)必须以坚持服务经济为着眼点
和谐的征纳关系有助于企业降低交易成本,加快资金周转速度,从而促进经济的发展。同时,和谐征纳关系也是构成一个地区投资软环境的重要内容。因此,要着眼于促进经济发展的大局,努力构建和谐征纳关系。
(三)必须以坚持科学管理为着力点
征纳关系建立在税收管理的过程之中。税收征管水平高,就有助于建立良好、和谐的征纳关系,税收征管水平低,也容易对征纳关系产生消极和不利的影响。因此,税务部门必须积极转变管理理念,大力实施科学化、精细化管理,不断提高税收征管的质量和效率,努力赢得社会和广大纳税人的满意,为构建和谐征纳关系打下坚实的基础。
(四)必须以坚持优化纳税服务为根本点
为纳税人提供优质、高效的纳税服务是税务部门的重要职责,也是构建和谐征纳关系的重要内容。以纳税人的特点和需求为主导,为纳税人提供个性化的、交互式、有效的、及时的纳税服务,不断提高纳税人的满意度和纳税遵从度。不断增强服务意识,使管理寓于服务之中。
五、坚持法治与公平并重,积极营造和谐征纳关系
(一)是树立法制意识,创造公平公正税收环境,按照法定权限与程序执行各种税收法律法规和政策,做到严格、公正、文明执法,并加强监督内部执法,在建立明确的岗位职责体系的基础上,大力推行税收执法责任制和执法过错责任追究制度,加强对税收执法权的监督制约;
(二)是树立服务意识,提供优质高效文明服务,把为纳税人服务贯穿于税收工作的全过程,坚持在管理中服务,努力构建完善和方位的税收服务体系;
(三)是树立诚信意识,营造诚信税收氛围,不断倡导依法诚信纳税,营造“征税人诚信征税、纳税人诚信纳税”的良好氛围;
(四)是树立效率意识,健全方便快捷办税体系,切实落实各项税收优惠政策,让纳税人该享受的优惠政策兑现到位,简化办税程序,提高办税效率,真正让纳税人感受办事方便,体现征纳双方的良性互动,共同创造一个良好的税收环境。
六、构建和谐税收征纳关系的对策与思考
(一)进一步完善税收立法,巩固征纳关系基础
在整个构建和谐税收征纳关系当中,税收立法的问题应该说基于十分重要的地位。希望社会各界特别是纳税人更多地关注税收立法。积极参与税收立法活动,这样使整个税收在实施的过程当中,真正使征纳双方建立在一个和平和谐的环境当中。也就是说征纳双方不单纯是一个矛盾的方面,还有一个统一的方面,统一的方面在立法的过程当中,也有一个非常充分的体现。比如在税收实际法当中,具体的一个税种,首先要规定,对什么人要进行征税,对什么人进行征税实际上就是谁作为纳税人,对什么人进行征税,明确这个税种的征税对象,是对收入、所得还是营业额还是拥有的车辆等?同时还有规定征多少税,要确定一个税率,这个税率基本上确定了企业赚了多少钱,应该向国家缴纳多少钱,也就是它的税负,对企业来说就是税负。对税制要素就是税率,同时规定计算缴纳税款的依据,如何确定?这也需要在税法当中加以明确。同时是否享受税收优惠,你的经营行为是不是国家鼓励的,在鼓励范围内可以享受一部分的税收优惠,充分体现地的权益,从法律上叫税收法定的意义。在征管的程序法当中,以征管法为代表,在征管法当中非常明确税款的征收程序和纳税人缴纳税款的程序,征收是税务机关的事情,交纳是纳税人的事情,征收和交纳的过程作为一个程序在征管法有一个非常明确的规定。从整个立法的内容来看,都是征纳双方利益关系一种平衡是征纳双方具体内容的体现。
(二)树立税收服务经济发展大局的观念,提高税收与经济的和谐度
税收工作必须服务于发展这个党执政兴国的第一要务,贯彻聚财为国、执法为民的工作宗旨,始终将服务经济建设作为改善税收征纳关系的出发点和落脚点,努力形成税收与经济的良性互动机制。税务机关应牢固树立大局意识,强化宏观经济分析,及时将经济发展成果转化为现实税收,体现在税收持续、快速增长上,确保税收与经济的协调增长,为构建和谐社会提供坚实的财力保障。应大力培育税源,主动支持纳税人创业,扶持其发展,利用各种税收政策促进生产要素流动,引导资源优化配置,推动经济持续健康稳定增长。
(三)推进依法行政、规范执法,创建公正、公平的税收法治环境
一是进一步推进依法治税,建议尽快完善税收法律、法规,优化税收制度。通过优化流转税制,统一企业所得税制,逐步使不同所有制、不同行业、不同地域的纳税人税收负担更加趋于合理,为各类市场主体平等竞争创造条件,最大限度地保护大多数纳税人的利益和依法纳税的积极性。同时,更好的利用税收等宏观调控杠杆,有效调节国民收入的再分配,缓解收入分配不公的矛盾,促进收入结构的合理化,维护社会公平,促进统筹区域、城乡协调发展。
二是规范执法,科学管理,确保税收执法公平、公正。在确定纳税人的应纳税额时,只能以税收法律为依据,而不能实行自由裁量,对实行定期定额征收的小规模纳税人的应纳税额的核定,也必须建立在经过充分调查所掌握的可靠数据的基础上,而不能以主观想象或个人感情为依据。纳税程序的确定也必须公平,不能对同等状况的纳税人实行不同等对待。要杜绝关系税、人情税,严厉打击税收违法行为,保护自觉纳税者的合法权益,维护社会公正。
(四)健全税收知识教育机制,提高税法认知度
教育的责任在于使纳税人逐步树立起与现代市场经济和开放经济相匹配的纳税观念与纳税意识,从过去的不懂税到懂税,从过去的不谙税法到熟悉税法,从过去的不自觉纳税到自觉纳税, 从被动纳税提升到自觉依法纳税。开展培训教育的方式可以不拘一格。可以自办或委托举办各种常年性的、滚动性的税收知识培训。为新办户或准纳税人的入门教育或初级教育,通过入门教育,所有的新开业户要掌握税务登记、纳税申报、交纳税款、发票领用、资格认定、建账建制、税额核定、定额调整的相关规定和办税程序;为在各征管环节中受处罚或责令改正的纳税人的警示教育或中级教育,通过警示教育使纳税人避免再次违法;可以针对政策类别进行行业、类别纳税人教育,使纳税人更加规范地履行纳税义务。同时,可以充分发挥网络优势,逐步建立健全向社会开放的税收知识教育体系,进一步丰富完善税务网站的形式和内容,使其成为纳税人自主获取税收知识的税务网络教育基地,为各类企业获取税收政策提供方便。
(五)优化纳税服务,建立良好的征纳关系
税收取之于民、用之于民。税务机关是政府的一个重要组成部分,应牢固树立为纳税人服务的基本理念。一是树立现代服务理念。现代税收管理强调以人为本,首先就是以纳税人为核心,把纳税人满意不满意作为衡量税务机关执法服务水平的重要标准,要根据纳税人的确切需要,做出正确的税收征管决策,为纳税人提供个性化、贴近式的服务,引导纳税人正确理解国家的税收政策,增强其税收遵从意识。二是健全纳税服务制度。完善办税公开制度,除法律有特别规定外,所有税收法律法规及纳税人办税事项全部公开;完善服务管理制度,根据税源大小和特点实行分类服务、特色化服务;完善服务责任制度,公开承诺办理有关事项的时限标准,落实首问负责制;完善服务便捷制度,在税法允许范围内尽可能简化办税环节和程序。三是优化纳税服务方式。按照一窗式管理的要求,探索预约服务、办税绿色通道等个性化服务。四是完善纳税服务体系。重点完善功能齐全的场所办税服务厅、12366服务热线、电子报税系统(网上申报)、税收服务网站,为纳税人提供全方位税收服务。五是为纳税人提供法律服务。在税收政策咨询、税务行政复议、税务行政诉讼中,积极为纳税人提供及时的法律救济,切实保护其合法权益不受非法侵害。
(六)完善纳税信用评价,构建征纳诚信体系
在纳税人方面,全面推行纳税分类制度,在评先、购票、稽查等方面分别实施不同的税务管理。例如,把按期、如实纳税,无税务违法记录的列为A类,对这类企业,当年免予进行税务稽查,优先领购各类发票并放宽限量;相应的,对那些税务信用不佳的C类企业,则列为重点稽查对象,并从严控制领、用各类发票。其次是要建立相应的奖惩约束机制。目的是让诚信纳税者受鼓励,不诚信者受惩罚。对纳税人的信誉评价要坚持科学合理,真实可靠,公平、公正、公开的原则,经得起上级部门的考核和广大纳税人的评判,并将它纳入税收日管的轨道和体系;税务机关和税务工作人员彻底转变税收征管理念,从单纯强调纳税人的义务,向重视纳税人的权益,加强为纳税人服务转变,培养税务管理的诚信作风,建立优质高效的纳税服务体系,进而全面构建征纳诚信体系。
(七)建立良性互动机制,缓和化解征纳矛盾
在利益分化和利益主体多元化的今天,如何处理纳税人的利益表达,将是对税务机关的一个挑战。而形成群众利益的制度化表达渠道,形成解决利益冲突的制度化机制,无疑是和谐社会下税收管理的一个努力方向。
1、是畅通纳税人参与税收管理的渠道。让纳税人参与税收管理,监督税务机关的税收管理行为。要采取定期召开座谈会、聘请监督员、设立意见箱和公开举报电话等方式,进一步畅通纳税人反映问题和意见的渠道。
2、是建立纳税人参与税收管理的组织。目前,我国多种经济成分并存,多种多样的经营组织和经营方式并存,税收管理的复杂程度和难度较之以前增加。在这种情况下,要达到精细化管理,不仅要靠提高税务人员的管理能力和素质,而且还应该借助社会的力量综合治税。
3、是积极实施查前“人性化”约谈。税务部门应引进人本管理理念,充分发挥纳税评估的作用,及时掌握纳税人的纳税申报情况,在发现疑点执行税务检查前,约请纳税人交换意见,以有效缓解征纳矛盾。约谈通知书用语要委婉,充满了善意的提醒。税务机关帮助纳税人自我检查,对自查中有疑点的企业,实行税务约谈,就是请当事人到税务机关面谈,提醒纳税人核实自身情况,解释说明税务机关提出的涉税疑问,给纳税人一个自我纠错的机会,体现对纳税人的信任与尊重。真正使“约谈”让纳税人感受到人性化执法的魅力”。
4、是建立税收政策提醒和培训制度。税务机关应结合当地实际,采取定期或不定期的方式,组织企业财务人员或办税人员进行税收政策培训,尽量减少企业由于对相关税收政策不熟悉而带来不必要损失,减少征纳之间的无谓纠纷。
5、是推行纳税信用管理制度。建立纳税人信用档案,将纳税信用等级公布于众,形成可以为全社会所共享的诚信纳税资信信息。另外,税务机关应当建立失信纳税人公告制度,利用新闻媒体、网络等工具曝光失信纳税人的“名单”,或者定期在办税大厅公布,供公众随时查询,接受全社会监督。
参考文献:
1、《发挥税收职能作用,促进和谐社会建设》,谢旭人着,《人民日报》2005年5月25日
2、《税收服务和谐社会的几点思考》,张崇明着,《中国税务》2005年第5期
3、《建立和谐税收关系的理性思考》,游元明、袁代光着
